Особенности кондитерского производства (Л.А. Евстратова, журнал "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2017 г.)
Журнал "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2017 г., с. 16-24.
Не секрет, что производство любой продукции имеет свои отраслевые нюансы, влияющие на бухгалтерский учет и налогообложение производства и реализации такой продукции. Предлагаем рассмотреть ряд вопросов, в той или иной степени связанных с производством кондитерских изделий и имеющих отношение к зоне ответственности бухгалтерии производителя этих изделий.
Несколько слов о небольшом кондитерском бизнесе
Сегодня производством кондитерских изделий занимаются не только крупные фабрики и предприятия "средней руки", но и представители малого бизнеса, в частности предприниматели. Они не стремятся захватить рынок количеством или ассортиментом выпускаемой продукции. Вместо этого они занимают определенную нишу. Например, в Письме Минфина РФ от 14.02.2017 N 03-11-10/8220 рассмотрена деятельность по изготовлению мучных кондитерских изделий и реализации их в розницу офисам.
Если таким видом бизнеса занимается предприниматель, то можно ли ему приобрести патент, а не уплачивать единые налоги на специальных режимах? В силу норм пп. 55 п. 2 ст. 346.43 НК РФ патентная система налогообложения (ПСНО) применяется в отношении предпринимательской деятельности индивидуальных предпринимателей в сфере производства хлебобулочных и мучных кондитерских изделий. Соответственно, предприниматель, изготавливающий мучные кондитерские изделия, вправе получить патент на данный вид предпринимательской деятельности. При этом чиновники напоминают, что нужно соблюдать ограничения, установленные гл. 26.5 НК РФ для применения указанного налогового режима.
На заметку. Возможность применять ПСНО для предпринимателей, изготавливающих и реализующих мучные кондитерские изделия, с 2016 года предусмотрена поправками Федерального закона от 13.07.2015 N 232-ФЗ, внесенными в гл. 26.5 НК РФ.
При применении ПСНО индивидуальный предприниматель вправе привлекать наемных работников, в том числе по договорам гражданско-правового характера. Причем средняя численность наемных работников не должна превышать за налоговый период 15 человек по всем видам деятельности ИП (п. 5 ст. 346.43 НК РФ). В регионах устанавливаются размеры потенциально возможного к получению годового дохода по видам деятельности, в отношении которых применяется ПСНО. Максимальный размер такого дохода не должен быть больше 1 млн. руб. (п. 7 ст. 346.43).
Согласитесь, это не много. В месяц ограничение по доходам составляет менее 100 тыс. руб. В то же время в силу п. 7, 8 ст. 346.43 НК РФ региональные власти вправе увеличивать максимальный размер потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода не более чем в пять раз - по всем видам предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется ПСНО, осуществляемым на территории города с численностью населения более 1 млн. человек. Если субъект РФ воспользовался данным правом, то представители малого бизнеса - изготовители мучных кондитерских изделий могут без опасений поработать на ПСНО.
Кондитерское производство и кулинарные услуги: в чем разница?
В общем случае предприятие пищевой промышленности (например, кондитерская фабрика) производит кулинарную продукцию, мучные кондитерские и булочные изделия для снабжения торговых баз, магазинов кулинарии и точек розничной торговли. Кроме того, предприятие может отпускать продукцию в собственные обслуживающие хозяйства (допустим, в столовую), что не изменяет квалификацию предприятия. Оно выступает в качестве производителя, который уплачивает налоги в рамках общего режима или "упрощенки" (если объем производства сравнительно невелик).
Сегодня с компаниями-производителями успешно конкурируют предприятия торговли и общественного питания, располагающие собственным кондитерским цехом. У этих предприятий деятельность по производству и реализации относится к услугам общественного питания и может облагаться ЕНВД. Для производителей такой возможности не предусмотрено, ведь они реализуют изготовленные ими кондитерские изделия без организации потребления данной продукции на месте, что и отличает производство от услуг.
Отчасти сказанное подтверждается Письмом Минфина РФ от 12.01.2017 N 03-11-11/405. В нем чиновники не дали добро на применение ЕНВД при оказании услуг по изготовлению и доставке роллов по заказам, мотивировав это тем, что такой бизнес не относится к предпринимательской деятельности в сфере оказания услуг общественного питания для целей применения ЕНВД. Напомним: согласно ст. 346.27 НК РФ услугами общественного питания считаются услуги по изготовлению кулинарной продукции и (или) кондитерских изделий, созданию условий для потребления и (или) реализации готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров.
На заметку. Обязательными элементами общественного питания являются изготовление кулинарной продукции и организация потребления этой продукции на месте (Письмо Минфина РФ от 20.07.2016 N 03-11-12/42505).
В итоге деятельность по производству и доставке кондитерской продукции покупателю должна облагаться в соответствии с иными режимами налогообложения. То же самое можно сказать о деятельности по изготовлению и доставке пиццы по заказам физических лиц, которая не относится к услугам общественного питания, что не позволяет рассчитывать ЕНВД или получить патент на такой бизнес (Письмо Минфина РФ N 03-11-12/42505).
Реализация кондитерских изделий государственным (муниципальным) заказчикам
Читатель, вероятно, в курсе, что данные заказчики порой диктуют исполнителям свои условия. Такое бывает нечасто, потому что обычно исполнители составляют договор и удел покупателя - его подписать. Но с государственными (муниципальными) заказчиками это происходит несколько по-другому. Дело в том, что они закупают товары (работы, услуги) в соответствии с нормами Федерального закона от 05.04.2013 N 44-ФЗ (далее - Закон N 44-ФЗ). Он предусматривает различные обязательные процедуры, которые должны провести государственные (муниципальные) заказчики.
Начать следует с описания объекта закупки. В нем указываются функциональные, технические и качественные, эксплуатационные характеристики объекта закупки (при необходимости) (п. 1 ч. 1 ст. 33 Закона N 44-ФЗ). При этом закупочным законодательством не регулируются вопросы, связанные с детализацией описания объекта закупки и установлением конкретных технических характеристик при осуществлении закупок конкурентными способами.
Другой обязательный документ - техническое задание. Законодателем не регламентировано его содержание, однако оно должно быть подробным, детальным и давать ясное представление о потребностях и нуждах заказчика. Заявка участника закупки должна соответствовать техническому заданию документации о закупке. Таким образом, заказчик вправе устанавливать в документации о закупке любые требования к поставляемым товарам, выполняемым работам и оказываемым услугам при условии, что они не противоречат положениям Закона N 44-ФЗ, иным законам и актам.
Такое расширительное толкование норм названного закона дано в Письме Минэкономразвития РФ от 09.09.2016 N 0Г-Д28-10977. В то же время чиновники предостерегают, что включение в техническое задание на проведение закупки на поставку товаров условия о предоставлении образцов/проб кондитерских изделий, закупка которых осуществляется, а в документацию о закупке - условия о допуске к участию в закупке только производителей кондитерских изделий неправомерно.
На заметку. Закупка пищевых продуктов, в том числе кондитерских изделий, должна осуществляться путем проведения электронного аукциона, что следует из Распоряжения Правительства РФ от 21.03.2016 N 471-р, которым утвержден перечень товаров, работ, услуг, в случае закупки которых заказчик обязан проводить аукцион в электронной форме.
Заслуживает внимания кондитеров еще один подзаконный акт - Постановление Правительства РФ от 04.02.2015 N 99. Им установлены дополнительные требования к участникам закупки отдельных видов товаров, работ, услуг. Одно из требований звучит так: если начальная (максимальная) цена контракта (цена лота) превышает 500 тыс. руб., то допускается проведение конкурса с ограниченным участием при оказании услуг общественного питания и (или) поставки пищевых продуктов, закупаемых для организаций, осуществляющих образовательную деятельность, медицинских организаций, организаций социального обслуживания, организаций отдыха детей и их оздоровления. Организатор такого ограниченного конкурса вправе установить дополнительное требование к участникам закупки о наличии опыта исполнения (с учетом правопреемства) контракта (договора) на оказание услуг общественного питания и (или) поставки пищевых продуктов за последние три года до даты подачи заявки на участие в конкурсе.
Все сказанное говорит о том, что производителям кондитерских изделий нужно быть готовыми к конкуренции в секторе государственных (муниципальных) заказчиков.
Нюансы расчета себестоимости кондитерских изделий
По калькулированию данного экономического показателя есть различные методички. Кондитеры могут обратить внимание на Методические рекомендации по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на хлебопекарных предприятиях, утвержденные Минсельхозпродом 12.01.2000. В них сказано, что к основным производствам в хлебопекарной промышленности относится производство не только хлеба, булочных, сухарных, бараночных, сдобных изделий, но и кондитерской продукции, пряничных изделий, вафель, блинной муки, быстрозамороженных тестовых полуфабрикатов. Причем затраты на производство хлебобулочных изделий учитываются в разрезе участков: хлебного, булочного, сухарного, кондитерского. Такая группировка нужна для определения себестоимости каждого вида продукции по месту ее производства.
Еще один документ, который может быть полезен кондитерам, - Методические рекомендации по учету затрат на производство и калькулированию себестоимости масложировой продукции*(1). Они предназначены не только для организаций, вырабатывающих косметические изделия, смазки, литейные крепители, салатное масло и халву, но и для предприятий, производящих кондитерскую продукцию. Напоминаем: именно ее стоимость является объектом калькулирования у производителя кулинарной продукции.
При производстве кондитерских изделий затраты на сырье занимают наибольший удельный вес (от 70 до 90%), поэтому остановимся на них подробнее. Основным сырьем для кондитерских изделий являются мука, дрожжи, соль, вода; дополнительным - сырье, применяемое по рецептуре для повышения пищевой ценности, обеспечения специфических органолептических и физико-химических свойств кондитерских изделий: сахар, масло растительное, животные жиры, патока, яичные и молочные продукты, хмель, тмин, кориандр и ванилин, молочная, лимонная кислота и т.д.
На заметку. На кондитерской фабрике по материальным затратам должен быть организован натуральный стоимостной учет (по наименованиям МПЗ, их количеству и учетной цене). Такой учет необходим для контроля движения сырья и материалов, используемых в производстве кондитерских изделий, организация данного учета способствует повышению эффективности использования материальных ресурсов.
Производство кондитерских изделий отличается массовостью и разнообразным ассортиментом, что говорит в пользу оценки готовой продукции в бухгалтерском учете и финансовой отчетности по нормативной (плановой) производственной себестоимости. В связи с этим бухгалтеру не избежать выявления отклонений плановых показателей от фактических, включая материальные затраты, имеющие высокий удельный вес в себестоимости кондитерской продукции. Указанная задача решается в рамках общей систематизации и распределения материальных затрат. Ниже на схеме представлен алгоритм идентификации и автоматизации данных расходов.
Этапы методологии учета материальных затрат Определение состава ингредиентов, составляющих вид кондитерскойпродукции Определение фактического расхода ингредиентов по производственномуотчету основного подразделения (цеха) выпуска готовой продукции Исходя из данных о цене и расходе сырья и вспомогательных материалов(тары) определение фактической себестоимости в оценке толькоматериальных затрат В целях контроля - проведение сравнения полученных значений с плановойсебестоимостью продукции по составляющим ее материальным затратам
Обозначенный алгоритм лучше пояснить в таблице, в которой указан перечень ингредиентов и дана оценка соответствующих материальных затрат на производство определенного кондитерского изделия.