Учет тары на предприятиях торговли
Тара и упаковка — тема настолько широкая, что в рамках одной статьи трудно даже хотя бы поверхностно затронуть все ее аспекты с точки зрения бухгалтера. Один лишь учет стеклопосуды в торговле и ресторанном хозяйстве — это уже «отдельная поэма». Однако многие важные вопросы разобрать все же можно. И поскольку операции с тарой в розничной торговле разнообразнее, чем в оптовой, то именно рознице и будет посвящена эта статья.
Тара — нужна или нет
По общему правилу, продавец обязан передать покупателю товар в таре и (или) упаковке (п. 1 ст. 685 ГК). Обязанность по затариванию и (или) упаковке товара устанавливается по соглашению сторон договора купли-продажи. Однако она может вытекать и из сущности обязательства продавца. В таких случаях необходимость затаривания (упаковки) может устанавливаться законодательством.
В той же ст. 685 ГК есть общее указание, что обязанность передачи товара в таре и (или) упаковке не распространяется на товары, которые по своему характеру не требуют применения тары и (или) упаковки. Применяя это правило, следует помнить, что в отношении многих товаров не так-то просто определить, требуют они затаривания (упаковки) или нет. Впрочем, современному предприятию-покупателю здесь особо напрягаться не приходится, так как сегодня тара и упаковка товара являются еще и рекламоносителями, в связи с чем производители товаров просто помешаны на «одежке» своей продукции.
Вопрос о том, является условие о таре и упаковке существенным условием договора купли-продажи или нет, остается открытым. Высказывается мнение, что оно несущественно, таким образом, его нарушение продавцом не дает покупателю права требовать расторжения договора. Как бы там ни было, но на стороне покупателя, по крайней мере, ст. 686 ГК. В ней предусмотрено, что при передаче покупателю товара без надлежащей тары и упаковки (или вообще без нее) покупатель имеет право требовать от продавца исполнения своего обязательства по затариванию (упаковке) товара.
Тара как она есть
Что касается тарной терминологии, то она тянется еще из советских времен и особой точностью не страдает, как и попытки классификации тары. Однако для целей бухгалтерского и налогового учета в этих вопросах ориентироваться нужно (кому-то, может, все кажется давно понятным, однако лично нам уже давно ничего не кажется).
Научное определение нашему предмету можно дать следующее. Тара и упаковка товара — это промышленные изделия, предназначенные для защиты товаров от воздействия окружающей среды (а иногда и защиты ее самой от тех или иных свойств товара) и облегчения их перевозки, хранения и продажи. В зависимости от выбора классификационного признака тара делится на следующие пары категорий:
а) собственная тара предприятия и тара, подлежащая возврату поставщикам (возвратная тара);
б) многооборотная тара (т. е. используемая многократно) и одноразовая тара (упаковка);
в) дорогостоящая тара и малоценная;
г) тара под товаром и порожняя;
д) тара твердая (пластмассовая, деревянная) и мягкая (картонная, бумажная, тканевая);
е) тара собственного изготовления и покупная.
Все эти признаки могут, так или иначе, переплетаться в конкретном объекте тары или упаковки.
Смысловой акцент в понятии многооборотная тара необходимо ставить именно на ее многократном использовании для затаривания товаров, а не на том, что такая тара нередко может быть и возвратной. Дело в том, что предприятия торговли могут иметь и собственную многооборотную тару.
Собственную многооборотную тару предприятия (дорогостоящую и малоценную, кроме тары под товарами) называют инвентарной (инвентарь — опись имущества предприятия). Что в этом отношении нецелесообразно, так это встречающееся в литературе определение инвентарной тары как тары специальной конструкции. Ведь каждый вид твердой тары имеет специальную конструкцию, обусловленную функциональным назначением такой тары.
Разновидностью дорогостоящей инвентарной тары является так называемая тара-оборудование. За этим термином стоят дорогостоящие и длительно используемые объекты с признаками как тары, так и оборудования. Например, малогабаритные холодильные контейнеры, используемые для транспортировки скоропортящихся продуктов, — это одновременно и тара для перевозки продуктов, и холодильное оборудование.
Возвратная тара — это, как правило, твердая тара под товаром и тара-оборудование, являющиеся собственностью поставщиков торговых предприятий. Возвратную тару (под товаром и порожнюю) принято называть залоговой тарой. Звучит этот термин двусмысленно, поэтому его значение необходимо уточнить.
Следует подчеркнуть, что залоговая тара не имеет ничего общего с залогом как видом обеспечения исполнения обязательств. Для того чтобы тара, полученная от поставщика, считалась залогом, необходимо, как минимум, выполнить два условия: 1) дать этому поставщику деньги в долг с оформлением соответствующего договора займа; 2) подписать к этому договору дополняющий его договор залога, где в качестве предмета залога будет указана тара. Но ничего подобного в случае залоговой тары не происходит.
На деле имеет место следующее. Залоговую тару покупатели получают от поставщиков под обязательство ее возврата, а не в обмен на денежные средства.
Поэтому торговые предприятия залоговую тару не покупают. Ее просто получают под ответственность, сумма которой измеряется с помощью залоговой цены на такую тару, указываемой в сопроводительных документах поставщика. А дальше эта тара «вращается» между покупателем и тем же самым поставщиком (и только тем же самым), как пули в барабане револьвера. И лишь при условии, что какой-либо из тех же залоговых ящиков будет по вине покупателя безнадежно испорчен, его нужно будет оплатить по залоговой цене в пользу поставщика, лишившегося, таким образом, одного ящика.
Залоговый (возвратный) характер тары во многих случаях обусловлен и спецификой отпуска товарной продукции, когда торговое предприятие принимает товар не иначе как в таре поставщика.
Поскольку по налоговым правилам (п. 1.1, п. 1.6 Закона о прибыли) материальные активы считаются товарами, а материальными активами считаются основные фонды и оборотные активы в любом виде, отличном от денежных средств, ценных бумаг, деривативов и нематериальных активов, то из этого следует, что собственная тара торгового предприятия является, в зависимости от ее стоимости и срока полезного пользования, либо товаром, либо основными средствами.
Соответственно этому ведется и налоговый учет. Он общеизвестен, однако не лишним будет отметить, что по правилам ст. 8 Закона о прибыли амортизации подлежат расходы на приобретение основных фондов (стоимостью свыше 1000 гривень) для собственного производственного использования.
Расходы же на приобретение любых материальных ценностей, стоимость которых не превышает 1000 гривень, предназначенных для использования в хозяйственной деятельности налогоплательщика, включаются в состав валовых расходов такого налогоплательщика в общем порядке и учитываются для целей применения п. 5.9 этого Закона. При этом п. 5.9 предусматривает ведение налогового учета прироста (убыли) балансовой стоимости запасов, расходы на приобретение и улучшение которых включаются в состав валовых расходов согласно этому Закону (за исключением полученных бесплатно).
Что же касается залоговой (возвратной) тары, то для нее предусмотрен специальный порядок налогообложения, поскольку она не является собственностью торгового предприятия.
Налог на добавленную стоимость
Согласно п. 4.6 ст. 4 Закона о НДС, стоимость тары, определенной в соответствии с условиями договора (контракта) как возвратная (залоговая), в базу налогообложения не включается. Однако если с момента получения возвратной тары она не возвращается отправителю в течение сроков, установленных Кабмином Украины (но не более двенадцати календарных месяцев), то стоимость такой возвратной тары включается в базу налогообложения получателя.
Таким образом, операции по передаче залоговой тары поставщиком покупателю и по обратному ее возврату не являются объектами обложения НДС. Это и понятно, поскольку такие операции хоть и основаны на договоре поставки товара, однако сами они поставкой не являются.
Но если имеет место невозврат залоговой тары поставщику (причиной тому обычно «фундаментальная» порча тары по вине покупателя), то залоговая стоимость невозвращенной собственнику тары становится базой для начисления налогового обязательства по НДС у получателя такой тары. Что ж, это логично. В конце концов, носителем бремени НДС является покупатель (потребитель), как то следует из п. 1.3 Закона о НДС.
Ситуация, когда покупатель товара, не вернувший залоговую тару поставщику, начисляет НДС от суммы такой тары непосредственно в госбюджет (т. е. минуя своего контрагента-поставщика), имеет сходство с ситуацией, когда импортер товара перечисляет «импортный» НДС на счет таможенных органов (т. е. минуя своего иностранного поставщика, который, понятно, к нашему НДС никакого отношения не имеет). Однако если для импортеров, уплативших НДС при растаможке товара, предусмотрен налоговый кредит на сумму такого НДС, то ничем подобным «взломщики залоговой тары» похвалиться не могут.
В Законе о НДС нет положений, предусматривающих налоговый кредит после начисления налогового обязательства по НДС предприятием, не вернувшим залоговую тару поставщику в установленные сроки. Суммы такого НДС относятся, согласно пп. 5.2.5 Закона о прибыли, на валовые расходы налогоплательщика, так как НДС установлен Законом Украины «О системе налогообложения», но в цену товара рассматриваемый «НДС по залоговой таре» не включается.
Налог на прибыль
Стоимость залоговой тары, полученной покупателем, не включается в его валовой доход, поскольку пп. 7.9.1 Закона о прибыли гласит, в частности, что не включается в валовой доход и не подлежит налогообложению имущество, привлеченное налогоплательщиком согласно гражданско-правовым договорам, не предусматривающим передачи права собственности на такое имущество. Соответственно, стоимость залоговой тары, возвращенной поставщику покупателем, не относится последним и на валовые расходы.
Что касается уплаты поставщику залоговой цены (без НДС) невозвращенной тары, то такая сумма не является неустойкой (штрафом, пеней) за нарушение договорных обязательств. Это не что иное, как обычная компенсация собственнику стоимости имущества, неумышленно испорченного контрагентом в процессе своей хозяйственной деятельности (только сумма такой компенсации устанавливается заранее, а не выводится оценочными методами). И поскольку обратное в Законе о прибыли не предусмотрено, то сумма залоговой стоимости испорченной тары, уплаченная поставщику покупателем, относится на валовые расходы последнего в соответствии с «безразмерным» пп. 5.2.1 Закона о прибыли.
Вся собственная тара предприятия — это его активы, ведь, согласно п. 4 П(С)БУ 2 «Баланс», активами считаются ресурсы, контролируемые предприятием в результате прошлых событий, использование которых, как ожидается, приведет к получению экономических выгод в будущем. При этом инвентарная тара относится к необоротным активам, а вся прочая собственная тара (упаковка) входит в состав запасов.
Вся собственная многооборотная тара предприятия (кроме тары, находящейся непосредственно под товарами или временно свободной от них) учитывается, независимо от ее первоначальной стоимости, на субсчете 115 «Инвентарная тара» (счет 11 «Прочие необоротные материальные активы»). По этому поводу в литературе высказывается «рацпредложение» делить инвентарную тару на тару-оборудование и прочую с учетом тары-оборудования на специальном субсчете второго порядка к субсчету 104 «Машины и оборудование».
Однако стоит ли так рассредоточивать в учете инвентарную тару, когда для нее Инструкцией №291 («О применении Плана счетов бухгалтерского учета») предназначен субсчет 115? Что же касается субсчета 104, то на нем торговые предприятия учитывают все стационарное холодильное оборудование (закрытого типа, расположенное на складах, и открытого типа (или с прозрачными дверцами, крышками), расположенное в торговых залах магазинов). Износ инвентарной тары предприятия торговли начисляется проводкой Д-т 93 К-т 132, так как использование такой тары способствует сбыту товаров.
Тара-оборудование, подлежащая возврату поставщикам, не требует специального (балансового или забалансового) учета, поскольку на торговых предприятиях она, как правило, не задерживается и сразу, после разгрузки поставленного товара, возвращается поставщикам.
Упаковка и упаковочные материалы одноразового использования (рулоны оберточного целлофана (пищевой пленки, стрейч-пленки) для предпродажной подготовки товаров; пластмассовая упаковка для пищевых продуктов, приготовленных кухнями супермаркетов; полиэтиленовые пакеты, используемые при самообслуживании клиентов и пр.) не являются ни тарой, ни тарными материалами.
Поэтому они учитываются по дебету счета 22 «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы». По мере передачи их в эксплуатацию они списываются (по балансовой стоимости) проводкой Д-т 93 К-т 22, потому что здесь налицо издержки обращения, относящиеся в торговых организациях к составу расходов на сбыт.
Стеклянная посуда (бутылки из-под алкогольных и безалкогольных напитков, банки и пр.) учитывается в суммовом выражении вместе с товарами на одном субсчете (281 или 282). С этого субсчета она списывается вместе с реализованными товарами в Д-т 902. Таким же образом отражаются в учете, например, и картонные ящики под аппаратурой и бытовыми приборами, поскольку они тоже «уходят» вместе с товаром к потребителю.
Для учета наличия и движения тары под товарами и порожней тары (за исключением стеклянной посуды) предназначен субсчет 284 «Тара под товарами» (счет 28 «Товары»). Здесь учитываются пластмассовые ящики под напитками в стеклопосуде, картонные ящики, содержащие пакеты (упаковки) пищевых продуктов, мешки (тканевые и бумажные) и бочки под пищевыми продуктами и пр. Торговые предприятия могут вести учет тары по средним учетным ценам, которые устанавливаются руководством предприятия по видам (группам) тары и ценам на тару. Разница между ценами приобретения и средними учетными ценами на тару относится на субсчет 285 «Торговая наценка».
Что касается залоговой тары (под товаром и порожней), то хотя она и не соответствует вышеприведенному определению актива (так как не является собственностью торгового предприятия), тем не менее на практике существует давняя традиция учитывать такую тару на балансе торгового предприятия (в данное время — на субсчете 284 «Тара под товарами»).
И это правильно, ведь учет постоянного движения этой тары (оприходование по одной накладной и передача обратно поставщику — по другой) может быть адекватным только с применением двойной записи (если же ее учитывать за балансом, то очень быстро возникнет путаница из-за большого количества операций). Учет залоговой тары аналогичен учету активов, полученных по договорам займа, поскольку разница между залоговой тарой и заемными деньгами или материалами лишь в том, что предприятие торговли не имеет права распоряжения такой тарой, а только — правомочия владения и пользования.
Залоговую тару, поступившую от поставщиков с товаром, учитывают по поставщикам. Поступление залоговой тары (под товаром) на предприятие торговли отражается по залоговой стоимости проводкой Д-т 284 К-т 631. Возврат такой тары поставщику учитывается обратной записью Д-т 631 К-т 284. Бухгалтерский учет в ситуации невозврата залоговой тары поставщику приведен в таблице 1 на с. 30.
Учет операций супермаркета № п/п Содержание записи Бухгалтерский учет Налоговый учет Д-т К-т Сумма, грн ВД ВР А Б В Г Д Е 1. Оприходовано 1000 бутылок пива, без НДС (первая поставка) 281 631 1000* - 1000 2. Налоговый кредит по НДС от общей стоимости полученного товара 641.1 631 200 - - 3. Оприходовано 50 залоговых ящиков поставщика (сумма без НДС) 284 631 2000 - - 4. Оплата товара (пива в бутылках) по первой поставке 631 311 1200 - 5. Передача товара в торговый зал 282 281 1000 - - 6. Торговая наценка на товар 282 285 800 - - 7. Реализация товара потребителям 301 702 1800 1500 - 8. Налоговое обязательство по НДС 702 641.1 300 - - 9. Списание наценки по реализованному товару (методом «красного сторно») 282 285 (800) - 10. Себестоимость реализованного товара 902 282 1000 - - 11. Уплата поставщику залоговой цены сломанного ящика (сумма без НДС) 631 311 40 - 40 12. Балансовая стоимость сломанного ящика списывается на расходы 947 284 40 - 13. Забалансовый учет стоимости списанного актива (ящика) 072 - 40 - - 14. Налоговое обязательство по НДС в связи с невозвратом поставщику залогового ящика 949 641.1 8 - 8 15. Возврат поставщику 49 залоговых ящиков 631 284 1960 - 16. Оприходовано 1000 бутылок пива, без НДС (вторая поставка) 281 631 1000 - 1000 17. Налоговый кредит по НДС от общей стоимости полученного товара 641.1 631 200 - 18. Оприходовано 50 залоговых ящиков поставщика (сумма без НДС) 284 631 2000 - - 19. Оплата товара (пива в бутылках) по второй поставке 631 311 1200 - - * На практике возможен и вариант раздельного учета поступления товара и стеклопосуды на субсчете 281, а затем - 282.
Учет операций гастронома № п/п Содержание записи Бухгалтерский учет Налоговый учет Д-т К-т Сумма, грн ВД ВР А Б В Г Д Е 1. Оприходовано 200 пакетов сока, без НДС 282 631 500 - 500 2. Налоговый кредит по НДС от общей стоимости полученного товара 641.1 631 100 - - 3. Оприходовано 20 картонных ящиков (сумма без НДС) 284 631 40 - 40 4. Налоговый кредит по НДС от общей стоимости приобретенных ящиков 641.1 631 8 - - 5. Доля транспортных расходов, включаемая в себестоимость товара 281 631 231 - 231 6. Доля транспортных расходов, включаемая в себестоимость картонной тары 284 631 19 - 19 7. Налоговый кредит по НДС от общей суммы транспортных расходов 641.1 631 50 - - 8. Оплата счета-фактуры поставщика 631 311 948 - 9. Реализация картонных ящиков (макулатуры) 377 712 12 10 - 10. Налоговое обязательство по НДС 712 641.1 2 - - 11. Себестоимость реализованных ящиков 943 284 59 - - 12. Получение оплаты за макулатуру 311 377 12 - -
В заключение скомпонуем две системы проводок для операций с тарой в деятельности торговых предприятий.
Пример 1 Вновь открывшийся супермаркет «Глаза в разбеге» приобрел у пивзавода «Десант» 50 ящиков пива «Пехота» по цене 1,20 грн (в т. ч. НДС) за 1 бутылку 0,5 л. В соответствии с долгосрочным договором поставки ящики определены как возвратная (залоговая) тара. Залоговая стоимость одного ящика — 40 грн без НДС. Напиток разошелся в течение одной недели.
За этот же срок кто-то успел сломать один из залоговых ящиков. Кто решился на такое дело, служба безопасности супермаркета установить не смогла. За этот несчастный ящик «Десант» взыскал с торгового предприятия 40 грн. Получил свои 8 гривень НДС и госбюджет. Однако потеря 48 единиц нацвалюты практически никак не сказалась на пивном бизнесе супермаркета. На завод вернули 49 уцелевших залоговых ящиков, получили опять 50 ящиков с пивом — и торговля пошла дальше своим чередом.
Пример 2 Гастроном «Незабудка» приобрел у поставщика партию фруктового сока: 200 бумажных пакетов сока (по цене 3 грн за ед., включая НДС) в 20 картонных ящиках (по цене 2,40 грн за 1 ящик, включая НДС).
Транспортные расходы поставщика, возмещаемые покупателем, составили 300 грн (в т. ч. НДС). После продажи товара картонные ящики были разрезаны на части и сданы специализированной организации (типа «Вторчермет») по цене макулатуры (условно говоря, по 0,60 грн за 1 «разрезанный» ящик, включая НДС).
Договор комиссии и алкогольный сбор Суть дела :: Бухгалтерский учет Наше предприятие имеет сеть магазинов. Заключили договор комиссии с другим юридическим лицом по реализации в розничной торговой сети алкогольных напитков. За реализованную продукцию мы получаем денежное вознаграждение. Необходимо ли нашему предприятию.
Вопросы учета запасов № 20 (18.5.2015) :: Суть дела :: Бухгалтерский учет С начала 2015 г. сумма налога на прибыль определяется на основании данных бухгалтерского учета. В связи с этим налоговики получили право проверять правильность ведения бухучета, правильность и полноту определения доходов, расходов и финансовог.
Продажа автомобиля физлицу № 20 (18.5.2015) :: Суть дела :: Бухгалтерский учет Обычная хозяйственная операция: юрлицо продает легковой автомобиль — основное средство — физлицу. Но в связи с ней у бухгалтеров возникает множество вопросов, особенно в свете постоянно меняющегося законодательства. Ответы на многие из таких в.