Департамент общего аудита по вопросу учета многооборотной безвозвратной тары
В нашей производственной деятельности мы используем паллеты, которые обычно покупаем. В системе есть артикул и стоимость. Стоимость паллет учитывается в себестоимости произведенной готовой продукции, и списывается в составе прямых затрат. Но помимо покупных паллет, у нас остаются паллеты от закупленного сырья. По договору поставки стоимость паллет входит в стоимость сырья. Но в накладной они естественно не указываются (т.к. это часть упаковки). Так вот эти оставшиеся от сырья паллеты мы также в последующем используем в производстве. Но прежде приходуем их на склад по результатам инвентаризации, и стоимость при этом оприходовании ставиться «системная».
Здесь возникает вопрос, можем ли мы издав некий локальный документ и сославшись на то, что стоимость этих паллет уже учтена в стоимости использованного сырья, приходовать паллеты по нулевой стоимости. Дабы не завышать доходы и снизить себестоимость?
Поддон или палета — транспортная тара, средство пакетирования, которое имеет жесткую площадку и место, достаточное для создания укрупненной грузовой единицы. Предназначен для хранения груза и его перемещения с помощью механических средств. Товары, помещенные на поддон, могут быть притянуты к нему ремнями (крепежными лентами) или обернуты термоусадочными или стретч-плёнками[1].
Таким образом, поддон представляет собой тару, предназначенную для хранения и транспортировки товара.
Рассмотрим бухгалтерский и налоговый учет операций с тарой.
Бухгалтерский учет
В соответствии с пунктом 160 Методических указаний по учету МПЗ[2] тара - это вид запасов, предназначенных для упаковки, транспортировки и хранения продукции, товаров и других материальных ценностей.
Бухгалтерский учет тары ведется по следующим видам:
- тара из древесины;
- тара из картона и бумаги;
- тара из металла;
- тара из пластмассы;
- тара из тканей и нетканых материалов.
Пунктом 162 Методических указаний предусмотрено, что если тара под продукцией совершает многократный оборот, то она является многооборотной.
Тара однократного использования (бумажная, картонная, полиэтиленовая и др.), а также мешки бумажные и из полимерных материалов, использованные для упаковки продукции (товаров), как правило, включаются в себестоимость затаренной продукции и покупателем отдельно не оплачиваются.
В соответствии с пунктом 1 Правил применения, обращения и возврата многооборотных средств упаковки, утвержденных Постановлением Госснаба СССР от 21.01.91 № 1 (далее – Правила), под многооборотными средствами упаковки понимаются используемые многократно средства пакетирования и специализированные контейнеры, тара - оборудование, многооборотная тара, вспомогательные упаковочные средства и паковочная ткань, а также универсальные контейнеры, принадлежащие отправителям и получателям нетранспортных министерств и ведомств и не участвующие в равночисленном обмене с предприятиями транспортных министерств.
Согласно пункту 163 Методических указаний по учету МПЗ договорами поставки продукции (товаров) может предусматриваться использование многооборотной тары, подлежащей обязательному возврату поставщикам продукции (товаров) или сдаче тароремонтным организациям (возвратная тара).
К возвратной таре, как правило, относятся:
деревянная тара (ящики, бочки, кадки и др.), картонная тара (ящики из гофрированного и плоского склеенного картона и др.), металлическая и пластмассовая тара (бочки, фляги, ящики, бидоны, корзины и др.), стеклянная тара (бутылки, банки, бутыли и др.), тара из тканей и нетканых материалов (мешки тканевые, упаковочные ткани, нетканые упаковочные полотна и др.), а также специальная тара, т.е. тара, специально изготовленная для затаривания определенной продукции (товаров).
Договорами, стандартами и техническими условиями могут предусматриваться особые требования к таре (к упаковке продукции) и условия возврата такой тары.
Пунктом 3 Правил предусмотрено, что после освобождения от продукции и товаров все виды многооборотных средств упаковки подлежат обязательному возврату, если иное не предусмотрено в специальных нормах настоящих Правил или в договоре.
В статье 517 ГК РФ указано, если иное не установлено договором поставки, покупатель (получатель) обязан возвратить поставщику многооборотную тару и средства пакетирования, в которых поступил товар, в порядке и в сроки, установленные законом, иными правовыми актами, принятыми в соответствии с ними обязательными правилами или договором.
Прочая тара, а также упаковка товара подлежат возврату поставщику лишь в случаях, предусмотренных договором.
Учитывая, что в рассматриваемой ситуации паллеты в соответствии с условиями договора не подлежат возврату поставщику, на наш взгляд, они представляют собой многооборотную безвозвратную тару.
В соответствии с пунктом 166 Методических указаний по учету МПЗ наличие и движение всех видов тары (кроме используемой как хозяйственный инвентарь), а также материалов и деталей, предназначенных для изготовления тары и ее ремонта (детали для сборки ящиков, бочковая клепка, железо обручное и др.), учитываются:
- на субсчете «Тара и тарные материалы» счета «Материалы» - всеми организациями, кроме организаций, занимающихся торговой деятельностью и общественным питанием;
- на субсчете «Тара под товаром и порожняя» счета «Товары» - организациями, занимающимися торговой деятельностью и общественным питанием.
На указанных счетах учитываются также тарные материалы (материалы и детали, предназначенные для изготовления и ремонта тары).
Вне зависимости от условий приобретения тары организацией продавцом, поставщиком и т.п. (покупка или изготовление непосредственно в организации) тара принимается к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости.
Фактическая себестоимость приобретаемой тары (кроме тары, поступившей с поставленной продукцией) слагается из всех расходов по ее покупке и доставке в организацию или затрат по ее изготовлению (пункты 63 - 69 настоящих Методических указаний).
Согласно подпункту «б» пункта 178 Методических указаний в случае, если тара поступившая от поставщиков вместе с продукцией (товаром), отдельно не оплачена, но может использоваться в организации покупателя или быть продана, то такая тара приходуется по рыночной цене с учетом физического состояния с одновременным отнесением указанной стоимости на счета учета финансовых результатов.
При этом в соответствии с пунктом 9 ПБУ 5/01[3] под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов.
Приобретенные товары, затаренные в многооборотную тару, которая не подлежит возврату, принимаются к учету по фактической себестоимости, которая включает в себя сумму, подлежащую уплате поставщику, без учета НДС (пункты 2, 5, 6 ПБУ 5/01). При этом отражается запись:
Дт 41 Кт 60 – стоимость без учета НДС
В свою очередь поступившая тара (паллеты), стоимость которой не выделена в расчетных документах отдельной строкой, отражается в учете:
Дт 41, 10 (субсчет «Тара») Кт 91.1 - рыночная стоимость тары
При этом обращаем Ваше внимание, что действующими нормативными актами по бухгалтерскому учету четко предусмотрен порядок учета многооборотной безвозвратной тары, стоимость которой не выделена отдельной строкой в расчетных документах поставщика. В связи с этим, в случае, если Организация будет применять иной порядок учета, то данный факт будет расцениваться как нарушение установленных правил учета.
В таком случае Организация может быть привлечена к ответственности по статье 120 НК РФ за грубое нарушение правил учета доходов и расходов[4].
Налог на прибыль организаций
В ответе мы исходим из того, что Организация применяет общую систему налогообложения прибыли.
В первую очередь следует отметить, что порядок учета тары в рассматриваемой ситуации не определен НК РФ.
В настоящее время используется 2 способа отражения безвозвратной многооборотной тары в целях налога на прибыль.
Данный вариант учета тары предполагает, что у Организации отсутствуют основания для включения в состав внереализационных доходов стоимости приходуемой тары.
В рассматриваемом случае, мы исходим из следующего.
Согласно статье 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой 25 НК РФ.
В соответствии с пунктом 2 статьи 248 НК РФ имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).
Следует учитывать, что тара поступила в рамках возмездного договора поставки, условиями которого предусмотрена передача товара, затаренного в тару, не подлежащую в дальнейшем возврату поставщику. Т.е. тара имела определенную стоимость и эта стоимость была включена в стоимость товара. Оплатив товар, Организация также произвела и оплату стоимости тары, т.е. понесла расходы. Учитывая это, по нашему мнению, у Организации не может образовываться доход от приобретенной тары, так как за нее были выплачены денежные средства.
Следует также отметить, что в соответствии с пунктом 3 статьи 254 НК РФ стоимость невозвратной тары и упаковки, принятых от поставщика с материально-производственными запасами, включается в сумму расходов на их приобретение.
При этом НК РФ не содержит положений, предусматривающих учет безвозвратной тары, в том числе, вычленение ее стоимости из стоимости товара, в случае, если Организация может ее каким-либо способом использовать или реализовать.
Таким образом, учитывая вышесказанное, по нашему мнению, у Организации отсутствуют основания для признания дохода в виде стоимости тары в целях налога на прибыль. В рассматриваемой ситуации, на наш взгляд, стоимость оприходованной тары в налоговом учете равна нулю. Следовательно, поскольку у тары отсутствует стоимость, то при дальнейшей ее реализации у Организации не будет возникать расходов при исчислении налога на прибыль.
Официальные разъяснения в отношении подобного метода учета безвозвратной тары, а также арбитражная практика отсутствуют, поэтому мы не можем оценить вероятность возникновения споров с налоговым органом, в случае если Организация будет учитывать тару вышеуказанным способом.
Данный вариант предполагает учесть тару аналогично материалам, полученным при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств, поскольку при ликвидации основного средства его стоимость полностью учитывается в составе расходов, включая оставшиеся при разборке запасные части.
В соответствии с пунктом 13 статьи 250 НК РФ в состав внереализационных доходов включается стоимость полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств.
Согласно пункту 5 статьи 274 НК РФ внереализационные доходы, полученные в натуральной форме, учитываются при определении налоговой базы исходя из цены сделки с учетом положений статьи 105.3 настоящего Кодекса, если иное не предусмотрено настоящей главой, т.е. по рыночной стоимости.
В соответствии с пунктом 2 статьи 254 НК РФ стоимость материально-производственных запасов, прочего имущества в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного безвозмездно, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, ремонте, модернизации, реконструкции, техническом перевооружении либо частичной ликвидации основных средств, определяется как сумма дохода, учтенного налогоплательщиком в порядке, предусмотренном пунктами 8, 13 и 20 части второй статьи 250 настоящего Кодекса.
Таким образом, при дальнейшем отпуске в производство или реализации указанного имущества, его оценочная стоимость подлежит включению в состав расходов в целях исчисления налога на прибыль (пункт 2 статьи 254, подпункт 2 пункта 1 статьи 268 НК РФ).
Аналогичным образом, по нашему мнению, может быть учтена тара, т.е. рыночная стоимость тары включается в состав внереализационных доходов и при дальнейшей ее реализации эта стоимость учитывается в расходах.
Учитывая, что в рассматриваемой ситуации порядок учета тары для целей налогового учета не определен, Организация, по нашему мнению, вправе выбрать один из приведенных способов учета и отразить его в учетной политике для целей налогообложения (статья 313 НК РФ).
[2] Приказ Минфина РФ от 28.12.01 № 119н «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов»
[3] ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», утвержденных Приказом Минфина РФ от 09.06.01 № 44н
[4] Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей настоящей статьи понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета или налогового учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета, в регистрах налогового учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений