§ 4. Ставки налога на добавленную стоимость
Единая ставка НДС, установленная в России в момент введения этого налога, существовала недолго: уже в 1992 г. было введено налогообложение некоторых продовольственных товаров по ставке 15%. В дальнейшем также происходили изменения уровня ставок с одновременным пересмотром перечня товаров, облагаемых по минимальной ставке.
На момент введения НДС в России его ставка была заметно выше, чем в других странах. Так, в Австрии данный налог взимался по ставке 20%, в Бельгии — 19, в Дании — 22, во Франции — 18,6, в ФРГ — 14, в Норвегии — 20, в Швеции — 23,5, в Великобритании — 15%.
В конце 1993 г. были установлены ставки НДС, действующие до настоящего времени: на продовольствие и детские товары по утвержденному Правительством РФ перечню — 10%, на остальные товары, работы, услуги — 20%. Среднеевропейский уровень этого налога составляет 14—20%, однако процентные ставки НДС, как правило, дифференцированы по видам продукции.
Например, в Италии действуют четыре ставки: нормальная — 19%, две пониженные — 4 и 9% на товары широкого потребления (продовольствие, вода, газ, электроэнергия для бытовых нужд, медикаменты и т. п.) и повышенная — 38% на предметы роскоши.
Аналогичная картина наблюдается в других странах. Во Франции, например, в 1988 г. действовали четыре ставки НДС: предельная ставка на предметы роскоши, табак, алкоголь — 33,33%; сокращенная ставка на товары культурно-образовательного назначения — 7%; минимальная ставка на товары и услуги первой необходимости, включая продукты питания (кроме шоколада, медикаментов, жилья, транспорта), — 5,5%.
В рамках гармонизации налоговой системы ЕЭС (ныне ЭС) предполагается, что в ближайшие годы в странах Союза будут установлены две ставки НДС: пониженная — 4—9% и нормальная — 9-19%.
В настоящее время в России ставки НДС составляют 0, 10 и 18%:
0% — по товарам (кроме природного газа, который экспортируется на территорию государств СНГ), вывезенным в таможенном режиме экспорта, а также помещенным под режим свободной таможенной зоны, а также по работам (услугам), непосредственно связанным с производством и реализацией указанных товаров (по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за рубеж или ввозимых в РФ товаров, выполняемым (оказываемым) российскими организациями или предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте), и иным подобным работам (услугам), а также по работам (услугам) по переработке товаров, помещенных под режим переработки на таможенной территории);
по работам (услугам), непосредственно связанным с перевозкой или транспортировкой товаров, помещенных под режим международного таможенного транзита;
по услугам по перевозке пассажиров и багажа за пределы РФ при оформлении перевозок на основании единых международных перевозочных документов;
по работам (услугам), выполняемым (оказываемым) в космическом пространстве, а также по комплексу подготовительных наземных работ (услуг), технологически обусловленному и неразрывно связанному с выполнением работ (оказанием услуг) в космосе;
по драгоценным металлам налогоплательщиками, осущест-вляющими их добычу или производство из лома и отходов, Гос-фонду драгоценных металлов и драгоценных камней РФ, Цент-ральному банку РФ, банкам;
по товарам (работам, услугам) для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним пред-ставительствами или для личного пользования дипломатическо-го или административно-технического персонала этих представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей;
по припасам, вывезенным из РФ в таможенном режиме перемещения припасов. Припасами признаются топливо и горючесмазочные материалы, которые необходимы для обеспечения нормальной эксплуатации воздушных и морских судов, судов смешанного (река — море) плавания;
по выполняемым российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте работам (услугам) по перевозке или транспортировке экспортируемых за рубеж товаров, а также связанным с такой перевозкой работам (услугам), в том числе работам (услугам) по организации перевозок, сопровождению, погрузке, перегрузке.
По операциям реализации товаров, облагаемых по ставке 0%, в налоговые органы плательщиком представляется отдельная декларация.
10% — по продовольственным товарам (кроме подакцизных), товарам для детей по перечням, содержащимся в ст. 164 НК РФ.
18% — по остальным товарам (работам, услугам), включая подакцизные продовольственные товары.
Если плательщик выпускает и реализует товары, которые облагаются по разным ставкам, то следует вести учет реализации товаров и сумм НДС по ним раздельно в разрезе применяемых ставок и указывать в расчетных документах суммы НДС по ви-дам товаров в зависимости от применяемых ставок. Иными сло-вами, обязательным условием дифференцированного примене-ния ставок является ведение предприятием раздельного учета реализации товаров (работ, услуг) и сумм налога по ним в раз-резе утвержденных ставок. Если же раздельный учет не обеспе-чен, то применяется максимальная ставка — 18%.
Ставке 10%, которую принято называть общей, соответствует так называемая расчетная ставка 9,09%, а общей ставке 18% — расчетная ставка 15,25%.
Расчетная ставка связана с общей ставкой следующим соотношением:
где РС — расчетная ставка НДС; ОС — общая ставка НДС.
Эту формулу можно вывести из следующих соображений. Общая ставка налога — это отношение суммы налога к его базе, т. е. оборотам по реализации исходя из оптовых цен:
а расчетная ставка — отношение налога к оборотам исходя из отпускных цен:
Отпускная цена — это сумма цены оптовой и НДС. Поэтому произведем следующие преобразования:
= (умножим числитель и знаменатель на —=
НДС х Ц- О ОПТ с 100%.
(Цопт + НДС ) X Ц- 100% + Ос
Впрочем, в настоящее время вместо расчетных ставок 9,09% и 15,25% применяют налоговые ставки, определяемые как процентное отношение ставки 10% или 18% к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер ставки 1 18
10 = 1. 18 = І8_ 100 + 10 11' 100 + 18 118.
По существу это также расчетные ставки. Они используются в следующих случаях:
при получении денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг):
а) полученных оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров;
б) полученных за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой товаров (работ, услуг);
в) полученных в виде процента (дисконта) по полученным в счет оплаты за товары (работы, услуги) облигациям и векселям, процента по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования ЦБР, действо-вавшими в периодах, за которые производится расчет процента;
г) полученных страховых выплат по договорам страхования риска неисполнения договорных обязательств контрагентом страхователя-кредитора, если страхуемые до-говорные обязательства предусматривают поставку стра-хователем товаров (работ, услуг), реализация которых признается объектом обложения НДС;
при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящей передачи имущественных прав:
а) полученного дохода новым кредитором денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров, при последующей уступке этого требования или при прекращении соответствующего обязательства;
б) полученной стоимости передающихся имущественных прав (в том числе участниками долевого строительства, на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино- места);
в) полученного дохода от должника или при последующей уступке денежного требования по приобретенному требованию у третьих лиц;
при удержании налога налоговыми агентами;
при реализации имущества, приобретенного на стороне и учитываемого с НДС;
при реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки, закупленной у физических лиц
(не являющихся налогоплательщиками), по перечню, утверждаемому Правительством РФ (за исключением подакцизных товаров);
6) в иных случаях, когда в соответствии с НК РФ сумма НДС должна определяться расчетным методом.
В силу ст. 454 ГК РФ продавец и покупатель самостоятельно определяют цену реализуемой вещи. Однако налоговое законодательство исходит из того, что согласованная сторонами цена подлежит увеличению на сумму НДС. Следовательно, если в договоре при указании цены продукции стороны не сделали оговорку о включении НДС, то согласованная ими цена должна быть увеличена на сумму НДС. Иными словами, косвенный налог — это нечто отдельное от цены, что-то вроде особой добавки к цене товара. Продавец, формируя цену, включает в нее НДС по ставке 18 или 10%, а в окончательной цене НДС составляет соответственно 15,25 или 9,09%.
Сумма НДС выделяется в цене исключительно в целях исчисления налога. Исчисление НДС — это определение суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, и осуществляется на основе особого, инвойсного, метода, называемого также методом зачета по счетам. Данный метод основан на выделении в цене товара части добавленной стоимости, поступающей в бюджет в виде налога. Для применения метода в цене выделяют два условных расчетных показателя: «налог, полученный от покупателей» и «налог, уплаченный продавцом».
В цене всегда содержится некая сумма НДС независимо от того, выделена ли она специально в первичных платежных или расчетных документах. Действительно, цена содержит стоимость, добавленную на данном технологическом этапе движения товара, а потому и налог на эту величину добавленной стоимости. Иными словами, первоначально возникает добавленная стоимость как результат хозяйственной деятельности и лишь затем часть этой стоимости изымается в форме НДС в бюджет за счет поступившего имущества (источника налога). Налог необходимо выделять из цены по расчетной ставке (15,25 и 9,09%), а не начислять сверх поступившей суммы.
Нельзя считать, что если плательщик не указал о налоге в документах, то налога нет; и напротив, налог есть лишь тогда, когда он указан в документах. Налог возникает в силу наличия объекта налогообложения (реализации), а не в силу того, указал ли технический работник бухгалтерии в соответствующих документах сумму начисленного налога.
При реализации товаров (работ, услуг) цена товаров (работ, услуг) должна быть увеличена на сумму НДС, поэтому для определения суммы налога в составе цены, сформированной с учетом НДС, как раз и используется расчетная ставка.
Следует отметить, что расчетная ставка не есть какая-либо самостоятельная (третья) ставка налога. Расчетная ставка является производной от основной и отличается от последней не величиной, а методом расчета. Так, если ставка, равная 18%, установлена по отношению к цене до включения в нее НДС, то расчетная ставка, равная 15,25%, автоматически получается при отнесении основной ставки, равной 18%, к конечной цене реализации, включающей НДС.
Например, если полная себестоимость изделия 480 руб., а прибыль, предусмотренная в оптовой цене, — 170 руб., то оптовая цена составит 650 руб. (480 + 170). НДС при этом равняется 117 руб. (18% от 650 руб.). Отпускная цена составит 767 руб. (650 + 117).
Доля НДС (117 руб.) в оптовой цене (650 руб.) составляет 18%, а доля той же суммы НДС (117 руб.) в отпускной цене (767 руб.), т. е. в цене продажной, уже включающей НДС, — 15,25%.
Отсюда следует, что любая расчетная ставка (15,25; 9,09%) означает, что налогообложение происходит в общем порядке по стандартным ставкам (18 и 10%).
Поскольку предприятия розничной торговли одновременно торгуют товарами, облагаемыми по различным ставкам, они определяют так называемую среднюю расчетную ставку исходя из следующего соотношения:
где НДС — сумма НДС, приходящаяся на поступившие за отчетный период товары; с — стоимость поступивших за отчетный период товаров по цене с учетом НДС (кроме продукции, не облагаемой НДС только у поставщиков, а также закупаемой у населения).
Действующими нормативными актами предусматриваются также специальные ставки НДС, являющиеся в отличие от рас-четных самостоятельными ставками. Они по своему уровню совпадают с расчетными (15,25 и 9,09%), однако не являются тождественными расчетным ставкам. Специальные ставки при-меняются к суммам полученных штрафов, пеней, неустоек за нарушение обязательств, предусмотренных договорами поставки товаров (реализации работ, услуг).
Таким образом, при характеристике ставок НДС необходимо их подразделять на стандартные, пониженные, расчетные и специальные (стандартные и пониженные).
Если предприятия торговли не ведут раздельного учета или расчета средней ставки, исчисление НДС производится по максимальному уровню — 15,25%.