Денежная премия от поставщика: проблемы учета и налогообложения (Калинина И.Н.)
В Письме Минфина России от 03.04.2012 N 03-03-06/1/175 была рассмотрена следующая ситуация: общество планирует заключить договор поставки продовольственных товаров с организацией, оказывающей услуги общественного питания. Согласно условиям договора при приобретении определенного объема товаров общество будет выплачивать указанной организации премию в размере 20% от стоимости приобретенного товара без изменения его цены.Если вам знакома эта ситуация, то данная статья будет весьма полезна, поскольку получение названной премии может оказаться для организации общепита не только экономической выгодой, но и проблемой в бухгалтерском и налоговом учете.
Все подлежит учету, даже инструменты маркетинга
Поставщики товаров и услуг заинтересованы в увеличении продаж - это аксиома. Наращивать объемы можно разными способами, в том числе посредством мотивации контрагентов к увеличению закупок. Это самый верный путь использования системы торговых скидок, к разновидности которых, кстати, Президиум ВАС отнес и выплату поощрительной денежной премии за достижение определенного уровня закупок (см. Постановление от 07.02.2012 N 11637/11). Из этого следует, что названные премии влияют на размер налоговой базы по НДС, налогу на прибыль, формирование себестоимости товаров для целей налогового учета (во всяком случае, так утверждает Минфин). В данной статье мы постараемся раскрыть тему поощрений со всех обозначенных сторон.
Сущность хозяйственной операции по выплате премии
О какой операции все-таки идет речь? Стороны заключают договор поставки с условием о вознаграждении, согласно которому по достижении определенного объема отгрузок в адрес покупателя поставщик обязуется выплатить денежную премию. Чаще всего, согласуя условие о таком вознаграждении, стороны указывают период, в котором должны быть достигнуты конкретные объемы закупок (месяц, квартал, полугодие, год), а также дополнительные условия его получения, например соблюдение платежной дисциплины. В большинстве договоров положения о вознаграждении сопровождаются комментариями: выплата премии осуществляется без изменения цены.
Премия с позиции гражданского законодательства
Гражданско-правовую сущность операции по выплате премии за достижение определенного объема закупок в рамках договора поставки разъяснил Президиум ВАС в Постановлении от 07.02.2012 N 11637/11, назвав данное действие изменением цены отгруженного ранее товара. Напомним, что в силу положений ст. 424 ГК РФ изменение цены действительно допустимо после заключения договора. Однако из общих положений о купле-продаже, в частности п. 3 ст. 485 ГК РФ, следует, что для изменения цены необходимы определенные предпосылки, например внезапный рост стоимости сырья, из которого производится товар, являющийся предметом конкретной сделки.Тем не менее арбитры констатировали, что поощрительные премии априори направлены именно на пересмотр цены товаров (вопрос экономических предпосылок даже не поднимался).
На заметку. Манипуляции со словом "изменение" не напрасны, как может показаться на первый взгляд, поскольку алгоритм действий налогоплательщика по исчислению НДС четко регламентирован законом применительно именно к изменению стоимости отгруженного товара. Если факт изменения стоимости не очевиден, то возникают дополнительные сложности при расчете налоговой базы.
Позволим себе немного критики. Если рассуждать о процессе определения цены и ее дальнейшем изменении, возникает следующий вопрос: уместно ли говорить о том, что по факту выплаты премии стоимость товара изменяется, в случае когда стороны договора поставки уже на этапе его заключения оговорили условия получения вознаграждения? Значит, участники сразу предполагали, что цена может варьировать в пределах некоего коридора. Таким образом, можно предположить, что цена изначально была установлена с учетом скидки, но только условия ее получения "сработали" уже после отгрузки товара и говорить об изменении цены не совсем корректно.В целом же Президиум ВАС весьма последователен в своих рассуждениях. Еще в 2009 г. в Постановлении от 17.02.2009 N 9181/08 высшие арбитры сделали очень важный вывод: НДС облагается фактически полученная обществом экономическая выгода в денежной форме. Тогда спор между налогоплательщиком и налоговым органом заключался в определении налоговой базы по сделкам, предусматривающим оплату товаров (работ, услуг) в рублевом эквиваленте цены, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах). Судьи решили, что в такой ситуации стоимость товаров (работ, услуг) и, следовательно, налоговая база по НДС определяются в момент поступления платы за них, поэтому налоговую базу, рассчитанную в периоде отгрузки товара, следует считать условной и подлежащей корректировке (ввиду последующего возникновения суммовых разниц) после проведения расчетов. Напомним, что в 2011 г. в НК РФ были внесены изменения <1>, и сегодня названные суммовые разницы уже не влияют на размер налоговой базы по НДС, поскольку по факту возникновения относятся на внереализационные доходы или расходы (п. 4 ст. 153 НК РФ). Как видим, законодатель принудительно (путем разработки специальной нормы) вывел из-под обложения НДС суммовые разницы, хотя, конечно же, ни у кого не возникает сомнений, что их величина непосредственно влияет на размер фактически полученной экономической выгоды хозяйствующего субъекта.--------------------------------<1> См. Федеральный закон от 19.07.2011 N 245-ФЗ.
Относительно налогообложения поощрительных премий арбитражная практика и разъяснения контролирующих ведомств только начинают формироваться. Не исключаем, что в будущем ситуация может получить развитие, аналогичное обложению НДС суммовых разниц, но пока прогнозировать что-либо очень рано, а значит, исходить следует из того, что поощрительная премия есть вид торговой скидки, изменяющей базовую цену товара.
Премия с точки зрения экономики организацийи бухгалтерского законодательства
Попробуем абстрагироваться от той оценки, которую дал интересующей нас операции суд, тем более что выводы арбитров ВАС, хоть и чрезвычайно важны для формирования правоприменительной практики, все же не являются абсолютной истиной.
На заметку. В российской правовой системе судебный прецедент не является источником права. Таковым является исключительно закон.
Полагаем, что, договариваясь о выплате вознаграждения за объем товаров, поставщик и покупатель в действительности не стремятся менять цену тех товаров, купля-продажа которых уже состоялась. В большинстве случаев это вообще лишено экономического смысла. Судите сами. Предприятие общественного питания закупает продукты для приготовления определенных блюд. Безусловно, при этом формируется некий стратегический запас сырья на складе, но все же оборот сырья достаточно интенсивный. Поэтому стоимость приобретенных продуктов и полуфабрикатов сегодня уже завтра относится на себестоимость продукции. Готовые блюда реализуются в минимально короткие сроки. Таким образом, премия, полученная даже по итогам закупок за месяц и уменьшающая с точки зрения арбитров стоимость приобретенного ранее сырья, уже никак не влияет на рентабельность оказанных услуг общественного питания. Ведь себестоимость готовых блюд формируется исходя из закупочных цен на сырье, торговая наценка также является показателем расчетным, который определяется заранее. Так что, в сущности, это чистый доход получателя премии, его экономическая выгода в виде притока определенного количества денежных средств. Мотивы поставщика можно сформулировать аналогичным образом.Вспомним один из основных постулатов бухгалтерского учета (п. 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организаций"): учетная политика организации должна обеспечивать отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой).Что мы имеем в рассматриваемой ситуации? Правовая форма договора поставки с условием о вознаграждении чаще всего явно не указывает на то, что действия сторон направлены на изменение цены, однако, зная, что Президиум ВАС именно так оценил происходящее, настаивать на обратном неперспективно. Определение экономического содержания учитываемой операции находится в компетенции самого хозяйствующего субъекта, который, исходя из всех значимых обстоятельств, дает свою оценку происходящего. Таким образом, констатируем, что в бухгалтерском учете организации - покупателя товаров (в данном случае мы имеем в виду предприятие общепита) получение премии необязательно следует отражать как изменение стоимости приобретенных ранее товаров и продуктов.
Премия с точки зрения налогового законодательства
Дать оценку операции по получению премии в целях применения НК РФ сложнее всего. Судите сами. Согласно содержанию гл. 21 НК РФ изменение стоимости товаров как в сторону уменьшения, так и в сторону увеличения влечет определенные налоговые последствия, однако понятия, позволяющего составить четкое представление о том, что такое изменение стоимости товара, указанная глава не содержит. Тем временем гл. 25 НК РФ вообще не оперирует такой категорией, как изменение стоимости товаров.Руководствуясь ст. 11 НК РФ, отсутствующие в Налоговом кодексе понятия и термины следует использовать и применять в тех значениях, в которых они используются в соответствующих отраслях законодательства. Как упоминалось выше, ГК РФ устанавливает саму возможность изменения цены, но не методы и способы, при помощи которых это может быть сделано. Бухгалтерское законодательство также не содержит искомого определения. Зато есть Постановление Президиума ВАС РФ от 07.02.2012 N 11637/11, согласно которому изменение цены возможно в форме выплаты поощрительной премии. Однако судебный прецедент не является источником права. И, в сущности, каждый налогоплательщик вправе квалифицировать операцию по получению премии так, как он считает нужным, и это следует считать правильным, пока налоговики не докажут обратное в суде. Согласитесь, запутанная ситуация.Сделаем небольшое отступление и вспомним, что налоговые органы наделены правом изменять юридическую квалификацию сделки и доначислять в связи с этим налоги, если заподозрят налогоплательщика в умышленном занижении налоговой базы (пп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ). Такая недоимка взыскивается с налогоплательщика только по суду, за которым остается последнее слово. Если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции (п. 7 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53).Таким образом, мы видим, что и для целей налогообложения экономическое содержание операции имеет первостепенное значение.Теперь давайте попробуем применить теорию на практике, взяв за основу вопрос организации, вынесенный во вступлении к статье.
Пример. Организация общественного питания 15.01.2012 заключила договор поставки продуктов с условием о вознаграждении. Согласно договору по факту достижения покупателем объема закупок на общую сумму 2 360 000 руб. (в том числе НДС - 360 000 руб.) поставщик обязуется выплатить премию в размере 20% стоимости приобретенного товара. Обязательство поставщика подтверждается уведомлением о выплате премии и ее сумме. Указанный уровень закупок достигнут 15.09.2012, о чем поставщик уведомил покупателя в письменном виде 28.09.2012. Премия в сумме 472 000 руб. выплачена 15.10.2012.В учете организации общепита будут сделаны следующие записи (обязательства по налогам не рассматриваются):