Договор уступки права требования: учет и налогообложение
В хозяйственной деятельности современных коммерческих предприятий нередки случаи продажи (или, наоборот, приобретения) дебиторской задолженности у другого юридического лица. При этом продавец в большинстве случаев избавляется от просроченной (нереальной) задолженности (как правило, по цене, ниже ее номинальной стоимости), а покупатель имеет целью либо получение прибыли (в виде разницы между заниженной ценой приобретения и фактической суммой долга), либо расширение сферы своего влияния путем скупки задолженности данного лица. К сожалению, в последнем случае приобретение дебиторской задолженности других предприятий зачастую осуществляется для их устранения как возможных конкурентов или других недобросовестных действий (например, искусственного банкротства).
С точки зрения действующего законодательства продажа (покупка) дебиторской задолженности называется уступкой права требования, или иначе цессией. Подобными операциями называют соглашение о замене прежнего кредитора, который выбывает из обязательства, на другое лицо, к которому переходят все права и обязанности прежнего кредитора. Кредитора, уступившего свое требование к должнику, называют цедентом, а лицо, которое получило право требования, - цессионарием.
Следует заметить, что схожие операции присутствуют и при договоре финансирования под уступку права требования (его еще называют договором факторинга). Однако при этом имеются и существенные различия. Поэтому в настоящей статье речь пойдет только о договоре цессии.
В России отношения сторон по сделкам уступки права требования регламентируются ст. 382-390 гл. 24 "Перемена лиц в обязательстве" ГК РФ.
Рассмотрим эти положения подробнее.
Положения гражданского законодательства в части договора цессии
Право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу. Основанием уступки права требования является договор между первоначальным кредитором - цедентом и новым кредитором - цессионарием. При этом объектом уступки права требования чаще всего является дебиторская задолженность.
Для перехода к другому лицу прав кредитора не требуется согласие должника, если иное не предусмотрено законом или договором (ст. 382 ГК РФ). Это означает, что должник не является участником договора цессии.
В то же время сторонам сделки (старым или новым кредитором) целесообразно послать письменное уведомление должнику о том, что со вступлением договора цессии в силу погашение задолженности он должен произвести уже новому лицу с указанием соответствующих реквизитов.
В противном случае новый кредитор, как отмечено в п. 3 ст. 382 ГК РФ, "несет риск вызванных этим для него неблагоприятных последствий". Такими "неблагоприятными последствиями", к примеру, может быть погашение долга со стороны должника старому (первоначальному) кредитору и т. д. Более того, согласно п. 1 ст. 385 ГК РФ должник вправе не исполнять обязательство новому кредитору до представления ему доказательств перехода требования к этому лицу.
Действующим законодательством не установлен специальный бланк такого уведомления. Поэтому оно составляется в произвольной форме (причем может направляться как первоначальным, так и новым кредитором).
Например, подобное письмо-уведомление может быть составлено в следующем виде.
Исх. N 055/11 от 01 апреля 2011 г.
Г-ну Великанову О. Е.
Уведомление
Настоящим письмом уведомляем вас о нижеследующем.
В соответствии с заключенным между ООО "Альтернатива" и ЗАО "Перспектива" договором об уступке права требования (договором цессии) N 01/11 от 31.03.2011 г. ваша задолженность перед ООО "Альтернатива" (первоначальный кредитор) по договору N 1111 от 28.02.2009 г. за консультационные услуги в размере 118 000 (сто восемнадцать тысяч) руб., в т. ч. НДС 18% - 18 000 (восемнадцать тысяч) руб., передана ЗАО "Перспектива" (новый кредитор).
На основании ст. 382 ГК РФ вам надлежит перечислить задолженность в сумме 118 000 руб., в т. ч. НДС 18% - 18 000 руб. на расчетный счет нового кредитора - ЗАО "Перспектива" по следующим реквизитам:
Расчетный счет 40702810100000000000 в Стройбанке (ОАО) г. Москвы, кор/счет 30101810100000000111, БИК 044525111.
ООО "Альтернатива" Чемоданов Н. И. Чемоданов
Не допускается переход к другому лицу прав, неразрывно связанных с личностью кредитора (например, требований об алиментах, о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью и т. п.) (ст. 383 ГК РФ).
Если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального (старого) кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе право на неуплаченные проценты, штрафы, неустойки (ст. 384 ГК РФ).
Кредитор, уступивший требование другому лицу, обязан передать ему документы, удостоверяющие право требования, и сообщить сведения, имеющие значение для осуществления требования (п. 2 ст. 385 ГК РФ). К такого рода сведениям можно отнести, к примеру, информацию о платежеспособности должника (предполагаемое банкротство, тяжелое финансовое положение, отказ от оплаты и т. п.), о направлении исков в судебные органы и др.
Следует обратить внимание, что срок исковой давности (3 года согласно ст. 196 ГК РФ) не прерывается в связи с переменой лиц в обязательстве (ст. 201 ГК РФ). Поэтому первоначальный кредитор обязан сообщить новому кредитору об окончании этого срока и другую информацию, влияющую на это обстоятельство (к примеру, наличие судебного решения, если подавался иск в судебные органы).
В соответствии со ст. 389 ГК РФ уступка требования, основанного на сделке, совершенной в простой письменной или нотариальной форме, должна быть совершена в соответствующей письменной форме. Это означает, что в том случае, если первоначальный кредитор осуществил сделку на основании договора, то и уступку обязательств по нему он также должен произвести на основании договора. Причем если такая сделка требовала государственной регистрации (например, касалась объекта недвижимости), то и уступка права требования по ней также должна быть зарегистрирована в порядке, установленном для регистрации этой сделки, если иное не установлено законом.
Ниже представлен примерный образец оформления договора цессии.
Договор уступки прав требования
"31" марта 2011 г.
ООО "Альтернатива", именуемое в дальнейшем "Цедент", в лице Генерального директора г-на Н. И. Чемоданова, действующего на основании Устава, с одной стороны, и ЗАО "Перспектива", именуемое в дальнейшем "Цессионарий", в лице Генерального директора А. В. Григорьева, действующего на основании Устава, с другой стороны, заключили настоящий договор о нижеследующем:
1. Предмет договора
1.1. Цедент передает Цессионарию, а Цессионарий принимает все принадлежащие Цеденту в момент подписания настоящего договора права требования, возникшие из договора N 1110 от 28.02.2009 г., заключенного между Цедентом и ОАО "ПромСтрой" (в дальнейшем именуемого "Должник"). В уплату за уступленные ему права требования Цессионарий производит Цеденту оплату в размере 94 400 руб. (в т. ч. НДС 18% - 14 400 руб.).
1.2. Передаваемые Цессионарию по настоящему договору права требования Цедента к Должнику заключаются в следующем.
Должник и Цедент заключили между собой договор N 1110 от 28.02.2009 г., согласно которому Цедент оказал Должнику консультационные услуги. На дату подписания настоящего договора обязательства Цедента по указанному выше договору выполнены полностью на основании Акта от 31.03.2009 г. об оказании консультационных услуг. Обязательства Должника по оплате за оказанные консультационные услуги не выполнены и составляют 118 000 руб. (в т. ч. НДС 18% - 18 000 руб.).
1.3. Моментом передачи прав требования признается момент вступления настоящего договора в силу, которым в свою очередь считается момент подписания договора обеими сторонами.
2. Обязанности Цедента и Цессионария
2.1. Цедент обязан одновременно с подписанием настоящего договора передать Цессионарию все документы, удостоверяющие права требования, передаваемые Цессионарию по настоящему договору, и сообщить иные сведения, имеющие значение для осуществления прав требования. Передача документов оформляется актом приемки-передачи, подписанным обеими сторонами.
2.2. Цедент обязан в течение 3 дней после подписания настоящего договора уведомить Должника о передаче Цессионарию принадлежащих Цеденту в момент подписания настоящего договора прав требования к Должнику, возникших у Цедента из договора N 1110 от 28.02.2009 г., заключенного между Цедентом и Должником.
2.3. Цессионарий обязан одновременно с подписанием настоящего договора принять все документы по долгу, передаваемому Цедентом.
2.4.Цессионарий обязан оплатить Цеденту стоимость приобретаемых прав по цене, указанной в настоящем договоре.
2.5. После вступления в силу настоящего договора и передачи документов Цессионарий принимает на себя все действия по погашению уступленной задолженности.
3. Расчеты по Договору:
3.1. Цессионарий в оплату приобретенных у Цедента прав требования производит последнему оплату в размере 94 400 (девяносто четыре тысячи четыреста) руб. в течение 3 дней с момента подписания настоящего договора.
4. Ответственность сторон
4.1. Цедент отвечает перед Цессионарием за недействительность переданных по настоящему договору прав требования, но не отвечает за неисполнение этих требований Должником.
5. Порядок разрешения споров
5.1. Споры между сторонами, настоящего договора или в связи с ним, в случае невозможности их разрешения переговоров подлежат, за исключением подсудности судам общей юрисдикции, рассмотрению и разрешению в арбитражном суде г. Москвы.
6. Срок действия договора
6.1. Срок действия настоящего договора устанавливается с момента его подписания до полного выполнения сторонами своих обязательств.
7. Прочие условия
7.1. Настоящий договор составлен в двух идентичных по содержанию и имеющих одинаковую юридическую силу экземплярах: по одному экземпляру для каждой стороны договора.
8. Реквизиты сторон
8.1. Реквизиты Цедента (первоначального кредитора):
8.2. Реквизиты Цессионария (нового кредитора):
9. Подписи сторон
Чемоданов Н. И. Чемоданов Григорьев А. В. Григорьев
Выше уже отмечалось, что старый кредитор должен сообщить новому кредитору существенные сведения, имеющие значение для осуществления сделки.
В этой ситуации необходимо иметь в виду, что первоначальный кредитор, уступивший требование, отвечает перед новым кредитором за недействительность переданного ему требования (ст. 390 ГК РФ). Следовательно, если первый кредитор не сообщил новому владельцу о каких-либо обстоятельствах, свидетельствующих о невозможности погашения долга, то у последнего есть возможность вернуть данную задолженность прежнему кредитору.
Согласно ст. 1106 ГК РФ лицо, передавшее путем уступки требования или иным образом принадлежащее ему право другому лицу на основании несуществующего или недействительного обязательства, вправе требовать восстановления прежнего положения, в том числе возвращения ему документов, удостоверяющих переданное право.
Если же, несмотря на предоставленную информацию, новый кредитор все-таки приобрел право требования задолженности, то первоначальный кредитор уже не отвечает за неисполнение такого требования должником, кроме случая, когда он принял на себя поручительство за этого должника перед новым кредитором.
Как уже отмечалось выше, не следует путать уступку требования (цессию) с факторингом (финансированием под уступку денежного требования). Цессия подразумевает перемену лиц в обязательстве, а факторинг является фактически кредитованием (финансированием) сделки "под залог" дебиторской задолженности.
Рассмотрим, в чем состоят отличия договоров факторинга от цессии. По договору факторинга одна сторона (финансовый агент), являющаяся покупателем задолженности, передает или обязуется передать другой стороне (клиенту) денежные средства в счет денежного требования клиента (кредитора) к третьему лицу (должнику), вытекающего из предоставления клиентом товаров, выполнения им работ или оказания услуг третьему лицу, а клиент уступает или обязуется уступить это требование финансовому агенту (ст. 824 ГК РФ).
Как правило, цель факторинга заключается в получении клиентом денежных средств в обмен на уступаемое им право требования. При этом в качестве финансового агента могут выступать банки и иные кредитные организации, а также другие коммерческие организации (ст. 825 ГК РФ). Клиентом по договору факторинга может быть любое лицо, хотя обычно в этом качестве выступают юридические лица (коммерческие организации).
В данной статье договоры факторинга подробно не рассматриваются.
Налогообложение операций по уступке права требования
Следует заметить, что в налоговом учете отсутствует понятие "финансовое вложение", а существует термин "финансовая услуга". Операции купли-продажи дебиторской задолженности как раз подпадают под определение такой услуги (п. 3 ст. 279 НК РФ).
При этом первоначальная стоимость приобретенного права требования для целей налогообложения формируется так же, как и в бухгалтерском учете, то есть исходя из всех затрат, связанных с его приобретением. Косвенно это следует из положений того же п. 3 ст. 279 НК РФ: "при определении налоговой базы налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга".
Соответственно прибылью от операций уступки права требования для целей налогообложения должна являться разница между ценой приобретения дебиторской задолженности и суммой ее погашения.
На практике, зачастую, перепродажа или погашение приобретенной дебиторской задолженности производится с убытком. Иными словами, полученная цессионарием сумма не перекрывает расходов, связанных с приобретением прав. Принимается ли данный убыток для целей налогообложения? Это зависит от наступления срока платежа по данной задолженности.
В соответствии с п. 1 ст. 279 НК РФ если организация-цедент уступает цессионарию право требования долга к своему дебитору до наступления срока платежа, предусмотренного договором реализации товаров (работ, услуг), то убыток цедента по такой сделке признается для целей налогообложения при выполнении одного условия.
Размер убытка для целей налогообложения не может превышать суммы процентов, которую налогоплательщик уплатил бы с учетом требований ст. 269 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг).
В соответствии с требованиями ст. 269 НК РФ размер процентов, принимаемых для целей налогообложения, не должен отклоняться более чем на 20% от среднего уровня процентов по долговым обязательствам, выданным в том же отчетном периоде на сопоставимых условиях. При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях, предельная величина процентов, включаемых в расходы, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,8 раза, если доход от уступки права требования получен в рублях, и равной произведению ставки рефинансирования ЦБ РФ и коэффициента 0,8 - по долговым обязательствам в иностранной валюте (п. 1.1 ст. 269 НК РФ).
Поскольку, как правило, очень редко организации в отчетном периоде (квартале или месяце) получают кредиты или займы, причем на сопоставимых условиях (на те же сроки, под то же обеспечение и пр.), то в большинстве случаев применяют расчет процентов исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,8 (0,8) раза.
Если цедент, применяющий метод начисления, уступает право требования долга цессионарию после наступления срока платежа по исходному договору реализации товаров (работ, услуг), то убыток цедента по такой сделке признается для целей налогообложения в полном объеме и включается в состав внереализационных расходов цедента. При этом 50% от суммы убытка признается на дату уступки права требования, а оставшаяся половина - только по истечении 45 дней с даты уступки права требования (п. 2 ст. 279 НК РФ).
Причем вышеуказанные положения также применяются к налогоплательщику-кредитору по долговому обязательству.
В части обложения таких операций НДС обращаем внимание на следующие обстоятельства. Согласно п. 1 ст. 155 НК РФ при уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (не освобождаются от налогообложения в соответствии со ст. 149 НК РФ), или при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном ст. 154 НК РФ (то есть на обычных условиях).
Как и в некоторых других положениях налогового законодательства, четко выраженного принципа обложения НДС по данной операции здесь не просматривается. Однако можно предположить, что обложению налогом подлежит реализация товаров (работ, услуг), а не сама уступка. Косвенно это также вытекает из последующих положений ст. 155 НК РФ.
Согласно п. 2 ст. 155 НК РФ налоговая база по НДС при реализации новым кредитором, получившим требование, финансовых услуг, связанных с уступкой требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования. Исходя из данного положения новый кредитор не должен принимать к вычету суммы НДС как по стоимости приобретения самой дебиторской задолженности (даже если по ней первоначальным кредитором (цедентом) выделена сумма налога и выставлен счет-фактура), так и по расходам, связанным с ее приобретением. В последующем (при погашении задолженности или ее продаже третьему лицу) суммы такого "входящего" НДС будут учитываться в составе расходов при определении разницы между этими расходами и полученным доходом для исчисления налога на прибыль.
Бухгалтерский учет операций по договору цессии
Напомним, что до уступки прав дебиторская задолженность учитывалась у организации-цедента на счетах учета расчетов с контрагентами (счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и других).
У первоначального кредитора (ООО "Альтернатива") числилась дебиторская задолженность за консультационные услуги по договору N 1110 от 28.02.2009 г. с ОАО "ПромСтрой" на сумму 118 000 руб. (включая НДС 18% - 18 000 руб.). Услуги были оказаны в марте 2009 г. (акт от 31.03.2009 г.).
В апреле 2011 г. первоначальный кредитор (ООО "Альтернатива") продал данную задолженность ЗАО "Перспектива" по договору уступки прав требования (цессии) N 01/11 от 31.03.2011 г. за 94 400 руб. (акт приема-передачи от 01.04.2011 г.).
Для удобства расчетов предположим, что ни старым, ни новым кредитором с должника не востребовались никакие санкции за просрочку оплаты услуг.