Упрощение учета реализации товаров по безналичному расчету
17. Субсчет 643 "По налоговым обязательствам" введен в план бухгалтерских счетов для учета расчетов по НДС, связанных с применением в соответствии с Законом принципа события, которое произошло ранее, то есть для налогового учета налоговых обязательств по НДС. И это при том, что сочетание системного бухгалтерского учета с несистемным налоговым учетом недопустимо, ибо реализация в них учитывается по-разному: соответственно по отгрузке товаров и по событию, произошедшему ранее (отгрузка или оплата товаров).
Применение в бухгалтерском учете субсчета 643 "По налоговым обязательствам" требует, чтобы за каждым первичным документом, связанным с оплатой или отгрузкой товаров, бухгалтер установил, какое из этих событий произошло раньше, оплаченные товары или нет. И только после этого он может сделать соответствующие записи с использованием или без использования субсчета 643. Это слишком сложные и весьма трудоемкие учетные функции при незначительном количестве хозяйственных операций по отгрузке товаров. На предприятиях, где таких операций в течение месяца осуществляют сотни и тысячи, затраты времени на установление события, которое произошло ранее, и на их учет непомерные.
Какой выход из того положения, что сложилось в учете с отражением в нем реализации товаров и налоговых обязательств по НДС? Возможен ли он вообще? Считаем, что такой выход есть, и он возможен, если хотеть его найти в наиболее целесообразном варианте. Но если уже субсчет 643 "По налоговым обязательствам" к Плану бухгалтерских счетов введен и Инструкцией установлен порядок его применения, то в первую очередь необходимо упростить бухгалтерский учет расчетов по НДС с применением этого субсчета.
Суть упрощения бухгалтерского учета реализации товаров, связанного с применением субсчета 643 "По налоговым обязательствам", должна заключаться в том, чтобы ограничить записи на этом счете только начисленными налоговыми обязательствами по налогу на добавленную стоимость от сумм предоплат товаров, которые по состоянию на конец месяца не были отгружены. Исключить при этом с учета на субсчете 643 наиболее массовые записи, связанные с предоплатой и последующим отпуском или отпуском товаров покупателям в отчетном месяце в счет полученных предоплат.
В этом случае отпадет сама собой необходимость по каждой из операций по оплате и отгрузке товаров в каждом отдельном случае выяснять, какая из операций произошла раньше, не говоря уже о значительном сокращении количества записей в синтетическом учете на субсчете 643, а, главное, в аналитическом учете к нему. Понятно, насколько это важно.
Итак, вопрос упрощения бухгалтерского учета налоговых обязательств по НДС можно решить достаточно легко. А чем решение проще, тем оно рациональнее и эффективнее. Для этого бухгалтер течение отчетного месяца должен отслеживать только операции, связанные с предоплатами товаров, полученными от покупателей в прошлые отчетные периоды, и указывать на первичных товарных документах на отгрузку товаров в счет этих предоплат корреспонденцию счетов с использованием субсчета 643 "По налоговым обязательствам" согласно Инструкции: Дт 902 "Себестоимость реализованных товаров" - Кт 28 "Товары" и Дт 702 "Доход от реализации товаров" - Кт 643 "По налоговым обязательствам" (пример 1, операции 1.1 и 2).
Операции по поступлению авансовых платежей от покупателей в отчетном месяце отслеживать нет необходимости, поскольку налоговые обязательства по налогу на добавленную стоимость сумм авансовых платежей (предоплат), полученных от покупателей в отчетном месяце, в счет которых товары до конца месяца не отгруженные отражаются в учете по данным специальной сальдовой ведомости. Она состоит по проверенным данным аналитического учета расчетов с покупателями и заказчиками (табл. 4) с учетом указанных ниже особенностей записи платежных документов в учетных регистрах по дебету счета 31 "Счета в банках" (п. 19). И только по этим операциям, связанными с начислением налоговых обязательств по НДС от сальдо полученных в отчетном месяце предоплат по состоянию на конец месяца, надо сделать соответствующие записи на отражение в учете начисления налоговых обязательств по дебету субсчета 643 в соответствии с Инструкцией (Дт 643 “По налоговым обязательствам” - Кт 641(НДС) до следующего их сбалансирования, то есть отгрузки товаров покупателям в следующие отчетные периоды).
Упрощение учета отгрузки и реализации товаров не требует ведения никаких дополнительных учетных регистров, потому сальдовая ведомость полученных и не сбалансированных предоплат покупателей составляется по данным существующего на предприятии аналитического учета расчетов с покупателями. Начисление налогового обязательства по НДС по данным сальдовой ведомости подтверждается платежными документами и соответствующими налоговыми накладными (табл. 4).
Записи по всем другим операциям отгрузки и оплаты товаров осуществляются без использования субсчета 643 (на отгрузку товаров: Дт 902 "Себестоимость реализованных товаров" - Кт 28 "Товары" и Дт 36 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - Кт 702 "Доход от реализации товаров" и на оплату товаров: Дт 31 "Счета в банках" - Кт 36 "Расчеты с покупателями и заказчиками", а также Дт 702 "Доход от реализации товаров" - Кт 641, анал. счет "По налогу на добавленную стоимость" - на сумму налогового обязательства по НДС с отгруженных товаров итогом за месяц).
Проверка правильности составленной сальдовой ведомости осуществляется на основании платежных документов и соответствующих налоговых накладных на суммы НДС, которые входят в сумм не сбалансированных авансовых платежей. Они выделяются в графе "в т.ч. НДС" в учетных регистрах по дебету текущих счетов предприятия в банке. Общая сумма НДС в авансовых платежах может быть дополнительно проверена расчетным путем (сумма предоплат умноженная на 20% и деленная на 120).
18. Перейти на рекомендуемый автором упрощенный бухгалтерский учет реализации товаров и налоговых обязательств по НДС можно с любого первого числа месяца. Для этого по форме таблицы 4 необходимо составить сальдовую ведомость предоплат, полученных от покупателей товаров и не сбалансированных по состоянию на начало месяца, и сверить, сумма НДС по этой ведомости тождественна сумме конечного сальдо по дебету субсчета 643 "По налоговым обязательствам" за предыдущий месяц.
В этом случае на начало месяца, в котором осуществляется переход на упрощенный учет реализации товаров и налоговых обязательств по НДС, необходимо составить сальдовую ведомость несбалансированных авансовых платежей (предоплат), полученных от покупателей в предыдущие месяцы, в том числе в разрезе отдельных балансовых счетов (36, 37 и др.). По указанному сальдовою ведомости осуществляется в отчетном месяце контроль за отгрузкой (отпуском) товаров, оплаченных ранее. При этом на товарных документах на отгрузку таких товаров должны быть сделаны записи бухгалтерских проводок с использованием субсчета 643 "По налоговым обязательствам: Дт 902 "Себестоимость реализованных товаров" - Кт 28 "Товары" и Дт 36 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - Кт 702 "Доход от реализации товаров" - на отгрузку и реализацию товаров и Дт 702 "Доход от реализации товаров" - Кт 643 "По налоговым обязательствам" - на списание начисленного при предоплате товаров налогового обязательства по НДС.
На товары, отгруженные и оплаченные и предварительно оплаченные покупателями в отчетном месяце, бухгалтерские записи осуществляются без применения субсчета 643 "По налоговым обязательствам", как показано в примере 3.
На основании сальдовой ведомости на суммы налога на добавленную стоимость, полученные предприятием в составе предоплат товаров в отчетном месяце, в счет которой в этом месяце товары не отгружены (отпущены), составляют соответствующую бухгалтерскую проводку на начисление налоговых обязательств по НДС: Дт 643 "По налоговым обязательствам" - Кт 641, анал. счет "По налогу на добавленную стоимость" (п. 17, табл. 4).
Рассмотрим упрощенный порядок учета реализации товаров торговыми предприятиями, которые учитывают товары по продажным ценам, на примере.
Пример 3. На отражение в учете упрощенным способом отгрузки (реализации) товаров, учитываемых по продажным ценам, покупателям и налоговых обязательств по НДС.
1. Начальное сальдо предоплат товаров, полученных от покупателей в предыдущем месяце, - 1200 грн., в т.ч. НДС 200 грн.
2. В отчетном месяце на текущий счет предприятия в банке поступили платежи от покупателей на сумму 10000 грн., в т.ч. НДС - 1667 грн.
3. Отгружены товары покупателям по договорным отпускным ценам, оплаченные в предыдущем месяце, на сумму 1200 грн., в т.ч. НДС - 200 грн. Учетная продажная стоимость отгруженных товаров - 1450 грн.
4. В отчетном месяце оплачены покупателями и соответственно отгруженные им товары на сумму 9000 грн., в т.ч. НДС - 1500 грн. Учетная продажная стоимость отгруженных покупателям товаров - 10880 грн.
5. Конечное сальдо предоплат товаров, полученных от покупателей в отчетном месяце, - 1000 грн., в т.ч. НДС - 167 грн.
По данным приведенного примера 3 должны быть составлены бухгалтерские проводки:
1. На сумму товаров, отгруженных покупателям в счет предоплат, полученных от них в предыдущем месяце, - 1200 грн., в т.ч. НДС - 200 грн. Учетная продажная стоимость отгруженных товаров составляет 1450 грн.:
1.1. Дт 902 "Себестоимость реализованных товаров"
Кт 28 "Товары" - на стоимость отгруженных товаров по отпускным (без НДС) ценам (1200 - 200) - 1000
1.2. Одновременно на договорную отпускную стоимость товаров, включая НДС, - 1200 грн.:
Дт 36 "Расчеты с покупателями и заказчиками"
Кт 702 "Доход от реализации товаров" - на отражения в учете дохода от реализации отгруженных товаров - 1200
1.3. Дт 29 "Торговая наценка"
Кт 28 "Товары" - на сумму товарных надбавок, относящихся к отгруженных товаров (1450 - 1000) - 450
2. Дт 702 "Доход от реализации товаров"
Кт 643 "По налоговым обязательствам" - на списание суммы начисленного налогового обязательства по НДС на отгруженные товары в счет предоплаты предыдущего месяца - 200
Запись Дт 702 "Доход от реализации товаров" - Кт 643 "По налоговым обязательствам" - на списание начисленных налоговых обязательств от сумм полученных предоплат от покупателей может быть сделан только на суммы НДС, которые поступили в составе авансовых платежей в предыдущие отчетные периоды. В результате этого записи списывается начисленная в предыдущем месяце по дебету субсчета 643 налоговое обязательство (Дт 643 - Кт 641(НДС), что числится на этом счете до отгрузки товаров покупателям.
Товарные надбавки на отгруженные товары определяются и отражаются в учете по расчету товарных надбавок, относящихся к реализованным за месяц товарам (п. 9).
3. На сумму платежей, поступивших от покупателей товаров на текущий счет предприятия в отчетном месяце, 10000 грн., в т.ч. НДС - 1667 грн.:
Дт 31 "Счета в банках"
Кт 36 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - 10000
4. На сумму отгруженных товаров в счет оплат покупателей, полученных в отчетном месяце, - 9000 грн., в т.ч. НДС - 1500 грн. Учетная продажная стоимость отгруженных товаров составляет 10880 грн.:
4.1. Дт 902 "Себестоимость реализованных товаров"
Кт 28 "Товары" - на стоимость отгруженных товаров по отпускным (без НДС) договорным ценам - 7500 (9000 - 1500)
4.2. Одновременно на договорную отпускную стоимость товаров, включая НДС :
Дт 36 "Расчеты с покупателями и заказчиками"
Кт 702 "Доход от реализации товаров" - на отражение в учете реализации отгруженных товаров - 9000
4.3. Дт 29 "Торговая наценка"
Кт 28"Товары" - на сумму товарных надбавок на отгруженные товары (10880 - 7500) - 3380
5. Дт 702 "Доход от реализации товаров"
Кт 641, анал. счет "По налогу на добавленную стоимость" - на сумму НДС с оплаченных и отгруженных и отгруженных в отчетном месяце без оплаты товаров в соответствии с накладными - 1500 (п.п. 10 - 14 ).
6. На сумму НДС, уплаченного покупателями за товары в составе авансовых платежей (предоплат), поступивших на расчетный счет предприятия в отчетном месяце, согласно сальдовою ведомостью по состоянию на конец отчетного месяца по кредиту счета 36 (37 и др.) - 1000 грн. (10000 - 9000) , в т.ч. НДС - 167 грн.:
Дт 643 "По налоговым обязательствам"
Кт 641, анал. счет "По налогу на добавленную стоимость" - 167
В приведенных выше бухгалтерских проводках по данным примера 3 даются более наглядные записи на списание с подотчета материально ответственных лиц отгруженных (отпущенных) оптом товаров. При этом учетная продажная стоимость товаров списывается двумя записями:
1. Списываются товары по договорным отпускным ценам (оп. 1.1, 4.1).
2. Отдельной бухгалтерской проводкой списываются товарные надбавки на отгруженные (отпущенные) товары как разница между продажной и учетной договорной отпускной (без НДС) стоимости товаров (оп. 1.3, 4.3).
На торговых предприятиях, которые учитывают товары по продажным ценам, особенно в розничной торговле, наиболее простым и рациональным является списание реализованных товаров с кредита счета 28 “Товары” (соответствующие субсчета) на дебет субсчета 902 “Себестоимость реализованных товаров” по учетным продажным ценам с последующим определением на этом субсчете фактической себестоимости реализованных товаров.
В этом случае товарные надбавки, относящиеся к реализованным товарам, списываются по специальному расчету итогом за месяц (см. п. 7, пример 2).
В зависимости от организации учета реализации товаров по безналичному расчету мелким оптом и оптом покупателям-плательщикам НДС главный бухгалтер торгового предприятия устанавливает порядок списания реализованных товаров по товарным отчетам материально ответственных лиц со счета 28.
Таким образом, записи в учете на отгрузку товаров, оплаченных в отчетном месяце, будут осуществляться в обычном порядке без выяснения по каждой операции, связанной с оплатой и отгрузкой товаров, которая из событий произошло раньше. При этом корреспонденция счетов определяется без применения субсчета 643 "По налоговым обязательствам". В следующем месяце субсчет 643 применяется только по отношению к начисленных налоговых обязательств по НДС на товары, которые были предварительно оплачены по состоянию на начало отчетного месяца.
При отгрузке товаров на условиях последующей оплаты налоговое обязательство по НДС возникает в момент отгрузки товаров. Поэтому счет 643 также не применяется (Дт 702 "Доход от реализации товаров" - Кт 641, анал. счет "По налогу на добавленную стоимость").
Нетрудно прийти к выводу, насколько упростится в этом случае учет реализации товаров и налоговых обязательств по НДС, сколько времени и средств будет сэкономлено. Но отметим, что и рекомендованный автором упрощенный учет еще не является достаточно рациональным и доходчивы из рассмотренных выше причин.
19. При упрощенном бухгалтерском учете реализации товаров и налоговых обязательств по НДС записи платежей в учетных регистрах по дебету счета 31 "Счета в банках" необходимо осуществлять в следующем порядке:
По дебету счета 31 "Счета в банках" на поступление платежей от покупателей (Дт 31 "Счета в банках" - Кт 36 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и др.) суммы полученных платежей необходимо записывать одной суммой без выделения НДС, а сумму НДС, входящего в этих платежей, надо записать в отдельных графах учетного регистра после графы "Итого" по дебету счета 31 "в т.ч. НДС" с выделением сумм НДС:
- в составе оплаты за отгруженные товары;
- в составе полученных не сбалансированных предоплат покупателей (выделяется по данным сальдовой ведомости, табл. 4).
По итоговым данным учетного регистра по дебету счета 31 "Счета в банках" должны быть сделаны записи:
1. Дт 31 "Счета в банках"
Кт 36 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и др. - на всю сумму оплат, полученных от покупателей в соответствии с платежными документами.
2. Дт 643 "По налоговым обязательствам"
Кт 641, анал. счет "По налогу на добавленную стоимость" - на суммы НДС в составе авансовых платежей, полученных от покупателей и заказчиков, в счет которых товары не отгружены, по данным сальдовой ведомости (п. 17).
Запись Дт 702 "Доход от реализации товаров" - Кт 643 "По налоговым обязательствам" осуществляют итогом за месяц по документам на отгрузку товаров в счет авансовых платежей, полученных предприятием в предыдущих отчетных периодах.
Итоги сумм НДС в графе "в т.ч. НДС" учетных регистров по дебету счетов 31 и др. являются контрольными для сумм НДС, уплаченных покупателями в отчетном месяце.
20. Выше рассматривались упрощенные записи в синтетическом учете налоговых обязательств по НДС с использованием субсчета 643 "По налоговым обязательствам". Очевидно, что аналитический учет по этому субсчету должен вестись с записями сумм НДС на основании соответствующих товарных и платежных документов и налоговых накладных на отдельных счетах или в специальных ведомостях линейно-позиционным способом по каждому из этих документов. Без такого учета невозможно обеспечить надлежащий контроль за правильностью и полнотой расчетов с бюджетом по НДС.
Учитывая то, что окончательные платежи в бюджет налога на добавленную стоимость осуществляются по итогу хозяйственных операций за отчетный месяц, изложенный выше порядок упрощенного учета налоговых обязательств по НДС на полноту осуществления этих платежей не влияет. Такой порядок учета решает только вопрос упрощения бухгалтерского учета реализации товаров и налоговых обязательств по НДС и усиление контроля за платежами в бюджет, при наличии задолженности по налогу на добавленную стоимость.
Должным образом организованный и поставленный бухгалтерский учет реализации товаров и налоговых обязательств по НДС, что обеспечивает состояние ажура в учетные осуществленных хозяйственных операций, имеет важное значение для повышения эффективности работы предприятий, для обеспечения своевременных и полных расчетов с бюджетом по налоговым обязательствам по налогу на добавленную стоимость.