Налогообложение международных лизинговых сделок
Порядок налогообложения международных лизинговых сделок зависит от субъектного состава сторон. При заключении международных лизинговых сделок, как правило, лизингодателем выступает нерезидент РФ, а лизингополучателем - российская компания.
1. Порядок исчисления и уплаты НДС
1.1. Таможенный НДС
При данной схеме предмет лизинга ввозится на территорию РФ и в силу пп.4 п.1 ст.146 НК РФ такая операция является объектом обложения НДС.
Размер таможенного НДС зависит от таможенной процедуры, под которую ввозятся предметы лизинга.
Порядок уплаты таможенного НДС
Выпуск для внутреннего потребления
В полном объеме
пп.1 п.1 ст.151 НК РФ
Полное или частичное освобождение от уплаты налога. Перечень товаров, временно ввозимых с полным условным освобождением от НДС, а также условия такого освобождения, включая его предельные сроки, определяются в соответствии с международными договорами государств - членов ТС и (или) решениями Комиссии ТС (ст.282 ТК ТС). Так, решением комиссии ТС от 18.06.2010 г. №331 утвержден перечень товаров, временно ввозимых с полным условным освобождением от уплаты таможенных пошлин, налогов.
пп.5 п.1 ст.151 НК РФ
Например, при ввозе на территорию РФ с территории Республики Беларусь по договору, предусматривающему переход права собственности к лизингополучателю предмета лизинга, ввоз которого не подлежит налогообложению НДС в силу ст. 150 НК РФ, таможенный НДС не уплачивается (п.3 ст.2 Протокола от 11.12.2009 г. «О порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в ТС», ст.3 Соглашения «О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в ТС», Письмо Минфина РФ от 16.02.2012 г. №03-07-13/01-11).
Перечислив таможенный НДС, лизингополучатель имеет право принять его к вычету. Для этого должны быть соблюдены следующие условия:
- фактическая уплата ввозного таможенного НДС (п. 1 ст. 172 НК РФ);
- принятие к учету лизингового имущества (п.1 ст.172 НК РФ);
- использование лизингового имущества в деятельности, подлежащей обложению НДС (пп.1 п.2 ст.171 НК РФ).
В части лизинговых операций последние два условия для принятия НДС к вычету не раз становились предметом арбитражных споров.
В главе 21 НК РФ не разъясняется понятие «принятие на учет», то есть не конкретизировано на каких счетах должен производится учет ввезенного лизингового имущества.
Поскольку налоговое законодательство в части НДС корреспондирует с бухгалтерским законодательствам, то обратимся к бухгалтерским стандартам. В бухгалтерском учете под принятием на учет подразумевается операция отражения стоимости товаров (работ, услуг) на любом счете, предусмотренном для этих целей Планом счетов бухгалтерского учета (утв. Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. №94н). По имуществу, полученному в лизинг, таможенный НДС принимается к вычету после его принятия к учету на забалансовом счете (Письма Минфина РФ от 29.11.2010 г. №03-07-08/337, от 21.10.2008 г. №03-07-08/242, Определение ВАС от 03.03.2009 г. №ВАС-1795/09).
Однако, в одном из рассматриваемых дел ( Решение арбитражного суда г. Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 30.04.2014 г. №А56-10814/2014 ) судьи сочли правомерным вычет только после отражения импортного оборудования на счете балансового учета, исходя из следующей аргументации. Пунктом 7 Положения о бухгалтерском учета «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), определено, что при формировании учетной политики организации по конкретному вопросу организации и ведения бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством РФ и (или) нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету.
Если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из настоящего и иных положений по бухгалтерскому учету.
Так, руководствуясь указанной нормой, Обществом определен способ «принятия на учет» в целях применения норм гл. 21 НК РФ, а именно принятие на учет подразумевает отражение на соответствующих счетах балансового учета организации. Учитывая предмет и условия заключенного Обществом договора, а также положения установленные учетной политикой Общества, суд сделал вывод, что «…датой принятия на учет импортированного оборудования, в целях определения налоговой базы и уплаты косвенного налога, следует считать дату перехода права собственности на поставленное оборудование и отражения его на счете балансового учета, что сделано обществом с момента заключения дополнительного соглашения о переходе права собственности на отгруженное оборудование».
Третье условие также становится камнем преткновения в случаях, когда ввезенное лизинговое имущество какое-то время не используется в налогооблагаемой НДС деятельности. В Постановлении Семнадцатого арбитражного апелляционного суда г. Пермь от 01.07.2014 г. №А50-16133/2013 отмечено, что основанием для отказа в применении налоговых вычетов может являться лишь приобретение объектов основных средств заведомо для операций, не являющихся объектами налогообложения. При этом временное неиспользование товаров (работ, услуг) в облагаемой НДС деятельности по различным причинам (за исключением создания налогоплательщиком схемы, направленной на получение необоснованной налоговой выгоды), не может являться основанием для отказа в применении налогового вычета, предъявленного налогоплательщику при приобретении товара (работы, услуги).
1.2. Выполнение функций налогового агента
При работе с иностранной организацией в качестве лизингодателя налогоплательщик должен определить место реализации работ, услуг, то есть проанализировать положения ст. 148 НК РФ.
Для определения места реализации работ, услуг с целью исчисления НДС, выделяются общие и специальные правила. Причем, если совершенные операции налогоплательщика не подпадают под действие специальных правил определения места реализации работ, услуг, установленных пп. 1-4.3 п. 1 ст. 148 НК РФ, то в отношении данных операций должны применяться общие правила, прописанные пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ.
Исходя из установленных налоговым законодательством правил, представим алгоритм действия налогоплательщика по определению места реализации работ, услуг (и, следовательно, налоговой базы по НДС) в виде таблицы:
Классификация правил определения места реализации работ, услуг для целей исчисления НДС
Установленный порядок определения места реализации работ, услуг
По месту деятельности организации или индивидуального предпринимателя, выполняющих работы (оказывающих услуги) – пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ.
В зависимости от вида выполненных работ (оказанных услуг).
Конкретизируют перечень операций, не являющихся объектом обложения НДС – п. 1.1 ст. 148 НК РФ.
Лизингополучатель - резидент РФ в силу ст.161 НК РФ признается налоговым агентом в отношении стоимости выплаченных лизинговых платежей при одновременном выполнении следующих условий:
- местом реализации услуг признается территория РФ;
- лизингодатель не состоит на налоговом учете в РФ.
Так, в части услуг по предоставлению в лизинг движимого имущества применяется специальный порядок (пп.4 п.1 ст.148 НК РФ), т.е. местом реализации (за исключением наземных автотранспортных средств), признается территория РФ, если лизингополучатель осуществляет деятельность на территории РФ.
Если же лизингодатель - нерезидент РФ, не состоящий на учете в налоговых органах РФ, предоставляет по договору лизинга наземные автотранспортные средства, то лизингополучатель не является налоговым агентом. Лизингополучатель - резидент РФ также не будет являться налоговым агентом в части перечисления стоимости услуг за предоставленные в лизинг воздушные (например, самолеты), морские суда и суда внутреннего плавания (пп.5 п.1 ст.148 НК РФ) при выполнении 2) условия.
В отличие от «прибыльных» правил заключенные РФ с нерезидентами РФ соглашения об избежании двойного налогообложения, не распространяют свое действие на НДС (п. 1 ст. 143 НК РФ).
Таким образом, при перечислении периодических лизинговых платежей в адрес лизингодателя за аренду движимого имущества (кроме наземных автотранспортных средств), сумма удержанного НДС перечисляется одновременно с лизинговыми платежами (п. 4 ст. 174 НК РФ, Письмо Минфина РФ от 23.04.2010 г. №03-07-08/128).
На практике распространенной является ситуация, когда бухгалтер (в организациях, где договоры не проходят согласование с бухгалтерской службой) узнал о заключенном международном контракте лишь в момент выплаты дохода лизингодателю.
А в договоре обозначена сумма контракта, без выделения суммы налога, подлежащей уплате в бюджет. Рассмотрим встречающиеся варианты установления цены лизинговой сделки:
В договоре с лизингодателем установлена сумма лизинговых платежей в размере:
Порядок определения НДС
25 000 евро с учетом НДС
Применяется расчетная ставка по НДС: 25 000 евро х 18/118 = 3 813,56 евро (п.4 ст.164 НК РФ, Письмо УФНС РФ по г. Москве от 01.11.2005 г. №19-11/80023).
25 000 евро без учета НДС
Стоимость услуг увеличивается на сумму НДС (Письма Минфина РФ от 05.06.2013 г. №03-03-06/2/20797, от 08.09.2011 г. №03-07-08/276, Постановление Президиума ВАС РФ от 03.04.2012 г. № 15483/11):
25 000 евро х 18% = 4 500 евро, то есть сумма дохода с учетом НДС - 29 500 евро.
Перечисленную сумму НДС лизингополучатель вправе принять к вычету независимо от источника уплаты (за счет собственных средств или доходов лизингодателя - Письмо Минфина РФ от 05.06.2013 г. №03-03-06/2/20797).
Для этого должны быть соблюдены следующие условия:
- фактическая уплата НДС (п. 3 ст. 171 НК РФ);
- принятие к учету лизингового имущества (п.1 ст.172 НК РФ);
- использование лизингового имущества в деятельности, подлежащей обложению НДС (п.3 ст.171 НК РФ);
- надлежащим образом оформленный счет-фактура, который лизингополучатель выписывает «самому себе» (п.3 ст.168 НК РФ).
НДС принимается к вычету в периоде уплаты налога в бюджет (п. 3 ст. 171, ст. 172 НК РФ, Письмо Минфина РФ от 23.10.2013 г. №03-07-11/44418).
2. Порядок исчисления и уплаты налога на прибыль
2.1. Выполнение функций налогового агента
В силу ст.246 НК РФ лизингодатели - иностранные организации признаются плательщиками налога на прибыль в РФ. К доходам иностранной организации от источников в РФ, подлежащим обложению налогом у источника выплаты, если получение таких доходов не связано с предпринимательской деятельностью этой иностранной организации через постоянное представительство в РФ, относятся доходы от лизинговых операций (пп. 7 п. 1 ст. 309 НК РФ). Если у лизингодателя - иностранной организации имеется представительство на территории РФ, то лизингополучатель не является ее налоговым агентом, поскольку иностранная организация самостоятельно должна отчитаться в части полученных доходов от лизинговой сделки.
Еще один случай, когда лизингополучатель может не удерживать налог с выплачиваемого дохода - это положения Соглашений об избежании двойного налогообложения (далее по тексту - Соглашение). Перечень таких международных договоров РФ об избежании двойного налогообложения доводит Информационным письмом Минфин РФ. Например, согласно положениям Соглашения между Правительством РФ и Правительством Канады, налог с дохода от лизинговых операций платит сама иностранная организация - лизингодатель.
При наличии такого Соглашения иностранная организация до момента выплаты дохода должна представить лизингополучателю подтверждение того, что она имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Правительство РФ заключило такой международный договор (ст.312 НК РФ). При этом, как разъяснил Минфин РФ (Письмо от 14.04.2014 г. №03-08-РЗ/16905) подтверждение местонахождения не обязательно представлять в каждом налоговом периоде, достаточно лишь до момента выплаты дохода.
2.2. Налоговый учет расходов лизингополучателя
Порядок определения расходной части налоговой базы у лизингополучателя напрямую зависит от условий заключенного лизингового контракта.
Так, подлежат признанию в составе расходов в целях исчисления налога на прибыль у лизингополучателя - резидента РФ следующие виды расходов (в зависимости от учета предмета лизинга на балансе участников сделки):
Подлежат признанию в составе расходов в целях исчисления налога на прибыль у лизингополучателя - резидента РФ