ГЛАВА 13 УЧЕТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ. НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ И МАТЕРИАЛОВ
1. Экономическое содержание основных средств, нематериальных активов, малоценных предметов и хозяйственных материалов относительно передачи их стоимости и затраты банков.
2. Методику учета поступления, выбытия, передачи в аренду и под залог основных средств и нематериальных активов.
3. Порядок отражения в учете малоценных предметов и хозяйственных материалов.
4. Порядок отражения в учете результатов индексации и инвентаризации всех видов материальных ценностей и нематериальных активов.
5. Методику отражения всех видов материальных ценностей и нематериальных активов в отчетности.
13.1. Документальное обеспечение учета
Основные средства - это материально-имущественные ценности, действующие в натуральной форме в течение длительного времени как в сфере материального производства, так и в непроизводственной сфере, сохраняют первоначальный внешний вид (форму) и постепенно изнашиваются в течение длительного периода.
К основным средствам относятся предметы со сроком службы более одного года, стоимость которых определена правительством Украины. Предельная стоимость предметов, не относящихся к основным средствам, может регулироваться Министерством финансов Украины.
По функциональному назначению различают операционные основные средства, которые принимают непосредственно участие в банковской деятельности или способствуют его осуществлению (здания, сооружения, силовые машины, оборудование, рабочие машины и оборудование и т.п., действующих в сфере материального производства) и неоперационные основные средства, которые не принимают непосредственно или опосредованно участия в банковской деятельности и предназначены в основном для обслуживания коммунальных, культурно-бытовых нужд работников банка (здания, сооружения, оборудование, машины и аппараты и т.п., которые используются в непроизводственной сфере).
Независимо от стоимости и срока службы к основным средствам относятся библиотечные фонды, а также оружие и средства охранно-пожарной сигнализации.
Основные средства в процессе эксплуатации изнашиваются, и погашение их стоимости осуществляется ежемесячно путем начисления амортизационных отчислений на полное восстановление основных производственных фондов.
Амортизация не начисляется на библиотечные фонды. Приобретение библиотечных фондов осуществляется за счет соответствующих источников финансирования.
Целью учета основных средств и нематериальных активов являются:
- правильное и своевременное документирование и отражение операций по движению основных средств;
- контроль за сохранностью основных средств;
- правильное и своевременное начисление амортизации (износа).
На практике приказом руководителя учреждения банка назначается лицо, ответственное за сохранность основных средств, с которой заключается соглашение о материальной ответственность в соответствии с действующим законодательством.
Каждому инвентарному объекту, независимо от того, находится он в эксплуатации или в запасе, присваивается соответствующий инвентарный номер, который проставляется на предмете и в инвентарной карточке (приложение 28), или в книге учета основных средств и нематериальных активов (приложение 29), если количество объектов незначительна (несколько десятков наименований).
Карточки размещаются в картотеке по группам однородных предметов. Предоставленные номера сохраняются за объектом на весь период его нахождения в определенном учреждении. Инвентарные номера объектов, которые выбыли, не могут быть переданы другим объектам.
Инвентарные номера основных средств должны быть отличные от инвентарных номеров малоценных и быстроизнашивающихся предметов. Рекомендуется при предоставлении предмета инвентарного номера включать в него номер балансового счета.
Учет основных средств в инвентарных карточках, а также в инвентарной книге учета основных средств и нематериальных активов называется аналитическим.
Записи в инвентарной книге осуществляются на каждый объект отдельно. Допускается ведение инвентарных карточек на группу однородных объектов, одновременно приобретенных и одинаковой стоимости.
Карточки объектов основных средств, которые не эксплуатируются, группируются отдельно.
Учет оружия ведется в отдельной инвентарной книге. Ведение инвентарной книги и инвентарных карточек может осуществляться автоматизировано или вручную. При этом любая форма ведения данных регистров должна обеспечить наличие всех необходимых реквизитов и сверку аналитического учета с синтетическим на любую дату.
При ведении учета в автоматизированном режиме осуществляется распечатка материалов сверки данных аналитического учета с синтетическим на первое число каждого месяца.
Изменение первоначальной стоимости допускается лишь в случае достройки, дооборудования, реконструкции, завершенного капитального ремонта, частично ликвидации объектов, а также индексации, проведенной по решению правительства Украины.
Проиндексированные объекты основных средств согласно «Ведомости индексации балансовой стоимости основных фондов и их износа» (приложение 30) записываются по восстановительной стоимости в разделе карточки «Достраивания, доустаткування, модернизация, индексация».
Инвентарная книга учета основных средств в конце года не закрывается, и записи в ней продолжаются в новом году.
После завершения отчетного года в книге делается отметка о сверке аналитического учета с синтетическим по состоянию на 1 января года, которая подтверждается подписью главного бухгалтера или другим ответственным лицом.
Учет объектов основных средств по месту эксплуатации (нахождения) осуществляется в инвентарном списке (приложение 31). Данные пообъектного учета основных средств по месту нахождения должны соответствовать записям в инвентарных карточках (книгах).
Для получения аналитических данных о наличии и движении основных средств по их классификационным признакам по итоговым данным записей в отчетном месяце в инвентарных карточках (книгах) заполняется «Карточка учета движения основных средств» определенной формы (приложение 32). Эти карточки ведутся отдельно по каждой отраслевой группе и признаком использования основных средств, а также по отраслевой группой основной деятельности, кроме этого, по видам основных средств.
Приобретены, смонтированы, заново построены и бесплатно полученные объекты основных средств приходуются на основании актов приемки-передачи основных средств по форме, приведенной в приложении 33, которые составляются на каждый объект отдельно.
Составление акта на несколько объектов основных средств допускается в случае, если эти объекты однотипны, имеют одинаковую стоимость, принимаются одновременно под ответственность одного лица.
Акт является единственным первичным бухгалтерским документом, в котором приводится состав комиссии, подробная характеристика объекта, источник приобретения (ввода), год постройки или выпуска заводом, дата ввода в эксплуатацию краткая техническая характеристика, соответствие техническим условиям, итог комиссии. Указывается также, кто принял, необходимые сведения для начисления износа. В случае, если в учреждение поступают основные средства, бывшие в эксплуатации, в акте приемки-передачи указывают сумму износа.
Акт утверждается руководителем учреждения и хранится вместе с технической документацией в бухгалтерских документах дня.
При введении в действие некоторых объектов, требующих специальных актов государственной приемки, вышеуказанный акт не составляется.
Приемку законченных работ по достройке и дооборудованию объекта, что осуществляется путем капитальных вложений, увеличивает его балансовую стоимость, оформляется «Актом приемки-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов» произвольной формы.
На основании этих документов открывается инвентарная карточка объекта, присваивается порядковый номер, который затем проставляется в акте приема-передачи. Инвентарные карточки являются основанием для ведения аналитического пообъектного учета основных средств.
Основные средства могут выбывать вследствие бесплатной передачи юридическому или физическому лицу оборудования или инвентаря, истечения срока их службы, полного износа объекта учета, реализации через нецелесообразности дальнейшего использования, в результате морального износа, а также вследствие кражи или разрушения из-за аварии, стихийные бедствия и т.п. Записи в бухгалтерском учете по выбытием основных средств осуществляются на основании акта выбытия.
Для списания с баланса основных средств создается постоянно действующая комиссия в составе: заместителя руководителя (председатель комиссии), главного бухгалтера или его заместителя, кладовщика и других лиц.
Постоянно действующая комиссия:
- осуществляет непосредственный осмотр основных средств, подлежащих списанию, используя при этом необходимую техническую документацию (паспорт) и прочее, а также данные бухгалтерского учета, и определяет возможность его дальнейшего использования;
- выявляет причины списания основных средств (износ, реконструкция, нарушение нормальных условий эксплуатации, авария и т.п.). Если потеря имущества оказалась следствием бесхозяйственности, бесконтрольности, комиссия вносит предложения о привлечении виновных лиц к ответственности в соответствии с законом;
- определяет возможность использования отдельных узлов, деталей, материалов списываемого объекта, и осуществляет их оценку;
- составляет акт на списание. При осмотре объектов, списываются, и составлении актов на их списание используется необходимая техническая документация. Акты составляются по формам, которые приведены в приложениях 34, 35;
- осуществляет контроль за изъятием из основных средств, списываются, пригодных для использования узлов, деталей, материалов, цветных и драгоценных металлов (по данным паспортов), определяет их количество, вес и контролирует задачи под материальную ответственность определенных лиц.
В актах на списание указываются основные данные, характеризующие объект: год изготовления или постройки, дата его поступления в учреждение банка, период (время) ввода в эксплуатацию, первоначальная стоимость объекта (для проиндексированных - восстановлена), сумма начисленного износа по данным бухгалтерского учета, количество капитальных ремонтов и другие данные. Подробно освещаются также причины выбытия объекта основных средств, состояние его основных частей, деталей, узлов.
При списании автотранспортных средств, кроме того, указывается пробег автомобиля и дается техническая характеристика основных агрегатов и деталей, возможность их дальнейшего использования.
При списании с баланса основных средств, выбывших вследствие аварий, к акту на списание прилагается копия акта об аварии, а также приводятся причины, вызвавшие аварию, и меры, принятые в отношении виновных лиц.
Составленные постоянно действующей комиссией акты на списание основных средств утверждаются руководителем учреждения или его заместителем в течение 10 дней.
Непригодные детали машин, полностью непригодные машины и другие предметы, инвентарь, полученные при разборке зданий, сооружений, оборудования, вычислительной техники, списанных с баланса за не пригодностью, если они могут быть использованы как лом, топливо и т.п., учитываются внесистемно. При этом в книге внесистемного учета указывается инвентарный номер, балансовая стоимость списанных предметов, стоимость предметов по ценам возможного использования, сумма, полученная от реализации лома. Лицо, которому поручено хранение имущества, списанного с баланса (кладовщик или механик), расписывается в акте о приемки. После использования или реализации предметов, учитываемых внесистемно, их списывают в установленном порядке.
Списание с баланса автомобилей осуществляется после снятия их с учета в местном органе Госавтоинспекции.
При уничтожении списанных основных средств составляется акт об их уничтожении произвольной формы.
Для выявления и приведения в соответствие данных бухгалтерского учета с фактическим наличием основных средств в банках не менее одного раза в год, перед составлением годового отчета проводится инвентаризация основных средств и нематериальных активов.
Инвентаризация также требуется в случае смены материально ответственных лиц (на день приемки-передачи дел); при установлении фактов краж или злоупотреблений, порчи ценностей; в случае пожара или стихийного бедствия; реорганизации или ликвидации учреждения банка.
Для проведения инвентаризации основных средств создается инвентаризационная комиссия, персональный состав которой утверждается приказом руководителя.
В случае неполного состава инвентаризационных комиссий и отсутствия материально ответственных лиц инвентаризация не проводится.
Наличие основных средств регистрируется в инвентаризационной описи, форма которого приведена в приложении 36. После сверки данных в описи с данными учета выявляются расхождения, причиняких выясняются.
Члены инвентаризационной комиссии несут ответственность за внесение в описи неправильных данных о инвентаризованы объекты.
К описанию запрещается вносить данные об остатках ценностей со слов материально ответственных лиц или по данным учета, но без проверки их фактического наличия.
Во время инвентаризации основных средств устанавливается не только их наличие, но и фактическое состояние (степень износа), правильность отнесения к соответствующей группе активов учреждения (основных средств или малоценных и быстроизнашивающихся предметов). Если в процессе инвентаризации выявлены факты отнесения основных средств к разряду малоценных и быстроизнашивающихся предметов или наоборот, а также наличие предметов, по которым нет записей в учетных регистрах, то комиссия выясняет, когда и по чьему распоряжению построено (приобретено, оплачено) такие объекты (работы), за счет каких источников списаны соответствующие затраты, с отражением этих данных в протоколе заседания комиссии и предложением о внесении изменений в учетных данных. Дооценка объектов, выявленных инвентаризацией как не взятых на учет, осуществляется в соответствии с современной стоимости их воспроизводства, а износ соответственно определяется по техническому состоянию с оформлением акта оценки их срабатывания.
Основные средства, находящиеся в аренде, в ремонте и т.д., заносятся в инвентаризационную опись на основании актов, накладных, квитанций и других документов, удостоверяющих прием указанного имущества ремонтными, обслуживающими и другими предприятиями. На основные средства, не пригодные для использования, инвентаризационные комиссии составляют акты на списание.
Основные средства, поступающие во время инвентаризации, принимаются материально ответственным лицом в присутствии членов инвентаризационной комиссии и заносятся в отдельную инвентаризационную опись.
При длительной инвентаризации, в исключительных случаях, материальные ценности могут отпускаться материально ответственными лицами в присутствии членов инвентаризационной комиссии. Такие ценности относят в отдельную инвентаризационную опись.
При инвентаризации основных средств устанавливается, когда и по чьему распоряжению приняты неучтенные объекты, выявленные при инвентаризации, за счет каких источников списаны затраты на их приобретение, с отражением этих данных в протоколе заседания инвентаризационной комиссии.
Протокол инвентаризационной комиссии должен быть в пятидневный срок рассмотрен и утвержден руководителем учреждения банка.
Результаты инвентаризации должны быть отражены в учете и отчетности того месяца, в котором закончена инвентаризация.
13.2. Учет поступления, переоценки и текущего ремонта основных средств
Приобретение объектов основных средств за деньги. В их стоимость входит и налог на добавленную стоимость (НДС), который согласно действующему законодательству не возмещается банкам из бюджета, как это осуществляется для торговли и производственных предприятий, а покрывается за счет собственной прибыли. Рассмотрим эти операции на конкретном примере.
Банк приобрел мебель для операционного зала. В счете-фактуре указано, что:
Отпускная цена - 10 000 грн.
Расходы на доставку - 1000 грн.
Итого к оплате-11 000 грн.
На приобретение в учете отражают:
а) осуществление поставщику предварительной оплаты, согласно договору, например, за мебель:
№ 3511 «Дебиторская задолженность по приобретению нематериальных активов и основных средств» 11 000 грн.
№ 1200 «Корсчет в Национальном банке Украины» 11 000 грн.
б) при поступлении от поставщика компьютерного оборудования, согласно счету-фактуре или накладной, стоимость которого включает и налог на добавленную стоимость:
№ 4430 «Капитальные вложения за незавершенным строительством и за не введенными в эксплуатацию основными операционными средствами» 1 000 грн.
№ 4530 «Капитальные вложения за незавершенным строительством и за не введенными в эксплуатацию неопераційнилш основными средствами» 11 000 грн.
№ 3511 «Дебиторская задолженность по приобретению нематериальных активов и основных средств» 11 000 грн.
в) оборудование вводится в эксплуатацию и зачисляется в состав основных средств:
№ 4400 «Операционные основные средства» 11 000 грн.
№ 1500 «Неоперационные основные средства» И 000 грн.
№ 4430 «Капитальные вложения за незавершенным строительством и за не введенными в эксплуатацию основными операционными средствами» 11 000 грн.
№ 4530 «Капитальные вложения за незавершенным строительством и за не введенными в эксплуатацию неопераційними основными средствами» 11 000 грн.
Выполнение работ по капитальному строительству, реконструкции, модернизации, достройки и капитального ремонта подрядным или хозяйственным сопсобом отображается в той же последовательности и тех же бухгалтерских счетах раздела 4 «Долгосрочные вложения, основные средства и нематериальные активы», на которых мы выше отразили приобретение объекта, только с дополнительным использованием счетов на использованные строительные материалы, оплату труда и начисления на нее в различные бюджетные и внебюджетные фонды, которые списываются с кредитов этих счетов в дебет счета № 4430 «Капитальные вложения за незавершенным строительством и за не введенными в эксплуатацию основными операционными средствами» или счета № 4530 «Капитальные вложения за незавершенным строительством и за не введенными в эксплуатацию неопераційними основными средствами».
Учет текущего ремонта. Расходы на выполнение текущего ремонта операционных основных средств относятся на себестоимость банковских услуг. Если с подрядчиком заключен договор на выполнение текущего ремонта основных средств сметной стоимостью 7000 грн., то банк составляет следующие проводки:
а) на предоплату:
№ 3519 «Прочая дебиторская задолженность за хозяйственной деятельностью банка» 7000 грн.
№ 1200 «Корсчет в Национальном банке Украины» 7000 грн.
б) на выполненные работы согласно акту приемки-передачи работ:
№ 7420 «Расходы на содержание собственных основных средств и нематериальных активов» 7000 грн.
№ 3519 «Прочая дебиторская задолженность за хозяйственной деятельностью банка» 7000 грн.
Если подрядно осуществлен текущий ремонт операционных основных средств, то его стоимость относится за счет собственной прибыли (спецфондов) банка, остающиеся в его распоряжении.
Безвозмездное получение основных средств. Основные средства могут поступать безвозмездно (в качестве дара) от физических и юридических лиц. Безвозмездно полученные основные средства учитываются по ценам, определенным экспертным путем, или по документам приемкипередачи.
На основании акта приема-передачи стоимость бесплатно полученных основных средств отражается проводкой:
№ 4400 «Операционные основные средства»
№ 6490 «Позитивный результат от продажи основных средств»
№ 4500 «Неоперационные основные средства»;
№ 6490 «Позитивный результат от продажи основных средств».
При получении основных средств по ценам, определенным экспертным путем, проводки по износу не осуществляются.
Операции по бесплатному получению основных средств облагаются налогом в соответствии с действующим законодательством.
Отражение в учете результатов переоценки основных средств. С целью приведения балансовой стоимости основных средств в соответствие с рыночными ценами и условиями воспроизводства банки имеют право осуществлять их переоценку.
Рыночная стоимость основных средств определяется экспертным путем. При этом балансовая стоимость объекта может увеличиваться (дооценка) или уменьшаться (уценка).
В случае дооценки составляют бухгалтерскую проводку:
№ 4400 «Операционные основные средства»;
№ 4500 «Неоперационные основные средства».
№ 5] 00 «Результаты переоценки основных средств».
В случае уценки она осуществляется за счет дооценки по данному объекту, а при недостатке последней - за счет расходов банка с отражением бухгалтерской проводкой:
№ 5100 «Результаты переоценки основных средств»;
№ 7499 «Другие небанковские операционные расходы», субсчет «Переоценка основных средств».
№ 1100 «Операционные основные средства»;
№ 4500 «Неоперационные основные средства».
Если же во время следующей переоценки стоимость основных средств возрастает, то величина дооценки учитывается в составе доходов в размере ранее отнесенной на расходы суммы оценки конкретного объекта, а разница - на кредит счета № 5100 «Результаты переоценки основных средств». В дальнейшем за объектами, которые полностью самортизированы или реализуются, указанная разница дооценки зачисляется в состав доходов бухгалтерской проводкой:
№ 5100 «Результаты переоценки основных средств»;
№ 5030 «Прибыли прошлых лет».
13.3. Учет износа основных средств
Основные средства в процессе эксплуатации изнашиваются. Денежное выражение потери объектами своих физических и технико-экономических качеств называется износом основных средств. Поэтому их стоимость следует систематически и рационально распределять в течение срока полезного использования (его банк определяет самостоятельно) на расходы путем ежемесячного начисления амортизации.
Ежемесячная сумма амортизационных отчислений определяется по формуле:
где АО - амортизационные отчисления; ЦП - цена приобретения (или строительства) объекта; ЛС - ликвидационная стоимость (сумма, которую банк планирует получить в конце срока использования, за вычетом ожидаемых затрат на демонтаж, передачу или продажу); N - срок полезного использования в месяцах.
На начисление амортизации по объектам производственного назначения составляется бухгалтерская проводка:
№ 742 «Расходы па содержание собственных основных средств и нематериальных активов», счет четвертого порядка
№ 4409 «Износ операционных основных средств».
Начисление амортизации по объектам непроизводственного назначения относится за счет собственной прибыли, остающейся в распоряжении банка:
№ 5020 «Общие резервы»;
№ 4509 «Износ операционных основных средств».
13.4. Учет выбытия объектов основных средств: ликвидация, реализация, безвозмездная передача
Учет ликвидации основных средств. На их списание с баланса составляют бухгалтерские проводки:
а) на сумму износа:
№ 4409 «Износ операционных основных средств»:
№ 4400 «Операционные основные средства»,
№ 4509 «Износ операционных основных средств»;
№ 4500 «Неоперационные основные средства».
б) на балансовую стоимость:
№ 7490 «Отрицательный результат от продажи основных средств»
№ 3552 «Недостачи и другие начисления на работников банка»;
№ 4400 «Операционные основные средства»;
№ 4500 «Не операционные основные средства».
Полученные от ликвидации разные виды материалов или запчастей учитываются за балансом, а при их реализации выручка зачисляется в непредвиденных доходов бухгалтерской проводкой:
№ 1200 «Корсчет в Национальном банке Украины»;
№ 6800 «Непредвиденные доходы».
В процессе деятельности банка основные средства могут выбывать в результате ликвидации по причине непригодности к дальнейшей эксплуатации или реализации или безвозмездной передачи.
Учет реализации основных средств. Во время реализации может возникать разница между балансовой стоимостью и ценой реализации основных средств.
В случае превышения выручки над балансовой стоимостью объекта сумма превышения зачисляется в кредит счета № 6490 «Позитивный результат от продажи основных средств», а при превышении балансовой стоимости над выручкой разница относится на дебет счета № 7490 «Отрицательный результат от продажи основных средств». Рассмотрим это на примерах.
1. Случай превышения выручки от реализации над балансовой стоимостью объектов. На реализацию автомобиля за 15 000 грн. при его первоначальной стоимости 10 000 грн. и износе 2 000 грн. составляют бухгалтерские проводки:
а) на списание износа автомобиля, подлежащего реализации:
№ 4409 «Износ операционных основных средств» 2000 грн.
№ 1100 «Операционные основные средства» 2000 грн.
б) исходя из остаточной (балансовой) стоимости объекта основных средств (10 000 - 2000 = 8000 грн.) и цены реализации дебитора-покупателя (15 000 грн.), определяется сумма превышения реализации и отражается по кредиту счета № 6490 «Позитивный результат от продажи основных средств»:
№ 3519 «Прочая дебиторская задолженность за хозяйственной деятельностью банка» 15 000 грн.
№ 1100 «Операционные основные средства» 8000 грн.
№ 6490 «Позитивный результат от продажи основных средств» 7000 грн.
в) поступления денег от дебитора-покупателя:
№ 1200 «Корсчет в Национальном банке Украины» 15 000 грн.
№ 3519 «Прочая дебиторская задолженность за хозяйственной деятельностью банка» 15 000 грн.
При превышении балансовой стоимости над выручкой от реализации объекта разница относится на счет № 7490 такой бухгалтерской проводкой:
№ 1200 «Корсчет в Национальном банке Украины» 10 000 грн.
№ 4409 «Износ операционных основных средств» (или
№ 4509 «Износ операционных основных средств») 1000 грн.
№ 7490 «Отрицательный результат от продажи основных средств» 1000 грн.
№ 4400 «Операционные основные средства» (или
№ 4500 «Неоперационные основные средства») 15 000 грн.
Безвозмездная передача основных средств отражается такими бухгалтерскими проводками, как и их реализация.
13.5. Учет оперативного лизинга
Оперативный лизинг предусматривает передачу (без списания с баланса) в аренду за плату, что является доходом, объекта основных средств на определенный период времени с возвратом лизингодателю, тогда как при финансовом лизинге объект передается с целью выкупа лизингополучателем после окончания срока пользования, определяемого соглашением. Последний учитывает полученный объект на внебалансовых счетах и осуществляет оплату за его пользование, которая состоит из суммы амортизации, вознаграждения и налога на добавленную стоимость, которые включаются в состав
Рассмотрим учет указанных операций на примере передачи в оперативный лизинг объекта операционных основных средств.