Особенности бухгалтерского учета и налогообложения операций по договору долевого участия в строительстве (Захарьин В.Р.)
В настоящее время все большее распространение получает практика осуществления строительства организациями, основная деятельность которых относится к другим отраслям материального производства, услуг или торговли. При этом на практике используются различные способы организации финансирования и производства строительно-монтажных работ, при которых специализированные организации могут привлекаться только на отдельных этапах процесса осуществления капитальных вложений.Правовые и экономические основы инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений на территории Российской Федерации, определены Федеральным законом от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений".В соответствии со ст. 1 Закона N 39-ФЗ капитальные вложения - это инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство, расширение, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно-изыскательские работы и другие затраты.Из определения инвестиционной деятельности - вложение инвестиций и осуществление практических действий в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта - следует, что капитальные вложения предполагают создание объектов основных средств, нематериальных активов, выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ для их последующего использования в предпринимательской деятельности (деятельности, целью которой является получение экономических выгод).В соответствии со ст. 4 Закона N 39-ФЗ субъектами инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений, являются инвесторы, заказчики, подрядчики, пользователи объектов капитальных вложений и другие лица:инвесторы осуществляют капитальные вложения с использованием собственных и (или) привлеченных средств в соответствии с законодательством Российской Федерации. Инвесторами могут быть физические и юридические лица, создаваемые на основе договора о совместной деятельности и не имеющие статуса юридического лица, объединения юридических лиц, государственные органы, органы местного самоуправления, а также иностранные субъекты предпринимательской деятельности;заказчики - уполномоченные на то инвесторами физические и юридические лица, которые осуществляют реализацию инвестиционных проектов. При этом они не вмешиваются в предпринимательскую и (или) иную деятельность других субъектов инвестиционной деятельности, если иное не предусмотрено договором между ними. Заказчиками могут быть инвесторы. Заказчик, не являющийся инвестором, наделяется правами владения, пользования и распоряжения капитальными вложениями на период и в пределах полномочий, которые установлены договором и (или) государственным контрактом в соответствии с законодательством Российской Федерации;подрядчики - физические и юридические лица, которые выполняют работы по договору подряда и (или) государственному или муниципальному контракту, заключаемым с заказчиками в соответствии с ГК РФ;пользователи объектов капитальных вложений - физические и юридические лица, в том числе иностранные, а также государственные органы, органы местного самоуправления, иностранные государства, международные объединения и организации, для которых создаются указанные объекты. Пользователями объектов капитальных вложений могут быть инвесторы.Таким образом, субъект инвестиционной деятельности вправе совмещать функции двух и более субъектов. Причем отношения между субъектами инвестиционной деятельности могут регулироваться условиями не только договоров строительного подряда, но и других форм отношений, предполагающих объединение ресурсов различных экономических субъектов и особое перераспределение между ними соответствующих обязательств.В последнее время все большее распространение приобретает такая форма осуществления капитальных вложений, как строительство на условиях договора долевого участия. Правила заключения таких договоров в ГК РФ непосредственно не урегулированы.Отношения, связанные с привлечением денежных средств граждан и юридических лиц для долевого строительства многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости, установлены нормами Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации". Из наименования Закона N 214-ФЗ можно сделать вывод, что сфера его действия не ограничена строительством многоквартирных жилых домов (на условиях привлечения денежных средств дольщиков). Однако из определения заказчика, приведенного в ст. 3 Закона N 214-ФЗ, следует, что нормы данного Закона не распространяются на случаи строительства объектов производственного назначения (только на случаи строительства многоквартирных жилых домов и связанной с ними инфраструктуры).Тем не менее, по нашему мнению, нормы Закона N 214-ФЗ могут применяться (как примерные и в части, не противоречащей нормам ГК РФ) и при заключении договоров долевого участия при строительстве объектов производственного и торгового назначения.Отдельными статьями Закона N 214-ФЗ, в частности, установлены:исчерпывающий перечень условий договора долевого участия в строительстве и обязанности сторон договора;порядок передачи объекта долевого строительства застройщиком и принятия его участником долевого строительства;способы обеспечения обязательств и порядок расторжения договора;использование застройщиком денежных средств, уплачиваемых участниками долевого строительства по договору;состав и порядок размещения информации о заказчике и объекте долевого строительства;порядок государственной регистрации права собственности на объекты основных средств участниками договора.Законом N 214-ФЗ также установлены общие правила возникновения у участников долевого строительства права собственности на объекты долевого строительства и права общей долевой собственности на общее имущество в многоквартирном доме и (или) ином объекте недвижимости, установлены гарантии защиты прав, законных интересов и имущества участников долевого строительства.Договоры долевого участия в строительстве в общем случае подлежат государственной регистрации. Особенности регистрации договоров участия в долевом строительстве и прав участников долевого строительства на объекты долевого строительства отдельно установлены нормами ст. 25.1 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним". При этом для бухгалтерского учета (в части сроков отражения отдельных операций и их документального оформления) существенное значение, по нашему мнению, могут иметь следующие требования:на государственную регистрацию договоров участия в долевом строительстве наряду с документами, необходимыми для государственной регистрации, представляются документы с описанием объекта долевого строительства, составленные застройщиком и согласованные с соответствующим участником долевого строительства, с указанием местоположения объекта долевого строительства на плане создаваемого объекта недвижимого имущества и планируемой площади объекта долевого строительства;государственная регистрация договора участия в долевом строительстве осуществляется на основании заявления сторон договора (застройщика, участника долевого строительства);застройщик вправе не представлять разрешение на строительство. В этом случае орган, осуществляющий государственную регистрацию прав, запрашивает разрешение на строительство (сведения, содержащиеся в данном документе) в органе, выдавшем разрешение на строительство;на государственную регистрацию права участника долевого строительства на объект долевого строительства наряду с документами, необходимыми в соответствии с настоящим Федеральным законом для государственной регистрации прав, представляется один экземпляр - подлинник договора участия в долевом строительстве, который после государственной регистрации данного права возвращается правообладателю.Кроме того, особенности государственной регистрации договоров участия в долевом строительстве регулируются Инструкцией, утвержденной Приказом Минюста России от 09.06.2005 N 82.Следует обратить внимание на то, что отношения по договору долевого участия в строительстве не подпадают под договор простого товарищества. В соответствии со ст. 1041 ГК РФ одним из основных элементов договора простого товарищества является извлечение прибыли. При этом операции, связанные с производством и реализацией продукции, работ или услуг, должны осуществляться участником, ведущим общие дела. Для целей отражения результатов таких операций ведется обособленный баланс и составляется дополнительная отчетность. Очевидно, что при строительстве на условиях долевого участия цели и порядок их достижения в принципе отличаются от указанных. Данное обстоятельство, в частности, означает, что заказчик (или инвестор, аккумулирующий средства других инвесторов) не обязан составлять отдельный бухгалтерский баланс. При этом в случае необходимости соответствующий участник договора долевого участия обязан организовать и вести обособленный бухгалтерский учет отдельных операций.
Бухгалтерский учет операций, осуществляемых участниками договора долевого участия в строительстве
В соответствии с Законом N 39-ФЗ финансирование капитальных вложений осуществляется инвесторами за счет собственных и (или) привлеченных средств. Таким образом, функции дольщиков строительства ограничиваются предоставлением средств для финансового обеспечения строительства.Схемы бухгалтерских записей у участников договора долевого строительства зависят от количества участников и распределения обязанностей между ними.Как уже отмечалось, стандартной является ситуация, когда в договоре участвуют три субъекта инвестиционной деятельности - инвестор, заказчик и подрядчик. Однако, как следует из положений Закона N 39-ФЗ, при заключении договоров возможны различные комбинации. При этом инвестор привлекает в качестве заказчика специализированную организацию, перечисляет на ее расчетные счета необходимые денежные средства (или передает в качестве финансирования иное имущество), а заказчик находит подрядную строительную организацию, заключает с ней соответствующие договоры, осуществляет расчеты и контроль за своевременностью, качеством и полнотой выполнения строительно-монтажных работ, а также выполняет все прочие функции, возлагаемые на заказчика действующим законодательством или договором строительного подряда.В настоящее время документы нормативного регулирования организации и ведения бухгалтерского учета участниками договора строительного подряда практически не регулируют учет расчетов с инвесторами. Поэтому при организации и ведении бухгалтерского учета у участников договора долевого участия (и участников договора строительного подряда) необходимо руководствоваться общеметодологическими принципами бухгалтерского учета и экономического содержания осуществляемых операций.В практической деятельности при осуществлении строительства на условиях долевого участия возможны следующие ситуации:инвесторы, заказчик и подрядчик являются отдельными юридическими лицами, взаимонезависимыми. При этом средства финансирования строительства могут быть аккумулированы у одного (генерального) инвестора или перечисляться непосредственно заказчику. По нашему мнению, вторая схема является более предпочтительной, так как в противном случае возникает необходимость заключения дополнительного договора или соглашения (простого товарищества, совместного использования активов и т.п.);один из инвесторов и заказчик представляют одно юридическое лицо. При этом финансирование строительства также может осуществляться и на условиях долевого участия (с привлечением других инвесторов), однако инвестор, совмещающий функции заказчика, обязан вести раздельный учет операций по двум договорам (строительного подряда и долевого участия);каждый инвестор является отдельной организацией, а функции заказчика и подрядчика выполняются одним юридическим лицом. Чаще всего такая ситуация возможна тогда, когда эта организация является генеральным подрядчиком, заключает договоры с субподрядными организациями на выполнение отдельных видов строительно-монтажных работ (например, общестроительных, сантехнических, электромонтажных и т.п.) и осуществляет по отношению к этим организациям функции заказчика строительства. Для участников договора долевого участия такое совмещение функций практического значения не имеет, поэтому данная схема далее не рассматривается;один из инвесторов, заказчик и подрядчик представляют одно юридическое лицо. Как правило, в этих случаях речь идет о строительстве хозяйственным способом, а функции инвестора, заказчика и подрядчика выполняют различные структурные подразделения организации. Теоретически подобная схема возможна и при реализации договоров долевого участия, однако, по нашему мнению, на практике она вряд ли применима, так как предполагает конфликт интересов и связанные с ним хозяйственные споры.Рассмотрим подробнее две первые ситуации.
Отражение в бухгалтерском учете расчетов между инвестором, заказчиком и подрядчиком - различными юридическими лицами
В этом случае в схему расчетов входят следующие операции.1. Перечисление инвесторами заказчику сумм для финансирования строительства. В бухгалтерском учете инвестора эта операция отражается следующей записью:Дебет 76 Кредит 55на сумму перечисленных денежных средств.Предполагается, что суммы, предназначенные для финансирования долевого участия в строительстве, предварительно аккумулированы на специально открытом счете в кредитной организации. Не является нарушением перечисление средств непосредственно с расчетного счета организации. Однако, по нашему мнению, выделение и перечисление средств на отдельный счет позволяют минимизировать риск несвоевременных расчетов с заказчиком (особенно в тех случаях, когда финансирование производится поэтапно), а также организовать надлежащий контроль за целевым использованием средств. В принципе, вместо счета 76 может использоваться и иной счет учета расчетов (например, 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет "Расчеты по авансам выданным"). Однако, по нашему мнению, более правомерным является использование счета 76, так как счет 60, как правило, применяется для учета расчетов по основной деятельности организации. То обстоятельство, что инвесторы являются обособленными организациями, которые для выполнения инвестиционных целей привлекают профессионального заказчика, означает следующее: эта деятельность для стороны, финансирующей строительство, основной не является. В том случае, когда средства целевого финансирования перечисляются с условием их обязательного использования на конкретные цели (например, только на оплату строительно-монтажных работ, но не на приобретение материалов или оплату расходов заказчика-застройщика), к дебетуемому счету (76) целесообразно открывать субсчета исходя из целевого назначения перечисленных средств.Весьма распространенной практикой является поставка некоторых видов материально-производственных запасов инвесторами строительства. В бухгалтерском учете инвестора суммы стоимости переданных материалов отражаются так же, как и суммы целевого финансирования, перечисленного в денежной форме:Дебет 76 Кредит 10на сумму стоимости переданных материалов.В бухгалтерском учете заказчика полученные суммы отражаются в соответствии с одной из двух схем:Дебет 76 Кредит 86на сумму средств, причитающихся к получению от инвесторов;Дебет 51 Кредит 76на сумму фактически полученных денежных средств. Заказчиком полученные средства используются в основной деятельности - для расчетов за выполненные строительно-монтажные работы, поэтому использование счета 55, по нашему мнению, является неправомерным;Дебет 10 Кредит 76на сумму стоимости материально-производственных запасов, переданных в качестве целевого финансирования,либо:Дебет 51 Кредит 86на сумму поступивших денежных средств;Дебет 10 Кредит 86на сумму стоимости полученных материально-производственных запасов.Разница между представленными схемами очевидна: в первом случае в состав дебиторской задолженности включается вся сумма целевого финансирования, подлежащая поступлению от инвестора в течение всего срока договора (или этапа, если договором строительного подряда предусмотрены расчеты по этапам строительства), а во втором - полученные денежные средства приходуются в момент их поступления одновременно с увеличением средств целевого финансирования. Из этого можно сделать вывод о том, что вторая схема наиболее целесообразна к применению тогда, когда договором строительного подряда сроки перечисления сумм целевого финансирования не определены и, кроме того, предусмотрена возможность корректировки задолженности инвестора в зависимости от различных факторов. Например, в договоре могут быть установлены сметные цены, а задолженность инвестора определяется как произведение сметной стоимости на соответствующий коэффициент (учитывающий удорожание материально-производственных запасов и иных расходов на строительство).Первая схема установлена ПБУ 13/2000 "Учет государственной помощи", утвержденным Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 92н (правда, для операций по учету средств бюджетного финансирования). Кроме того, она может быть предпочтительнее в тех случаях, когда все обязательства сторон определены до начала расчетов, - эта схема позволяет оперативно отслеживать задолженность инвестора по суммам финансирования, необходимого для завершения всех работ по договору.В данном случае правомерен вопрос о том, не следует ли полученные суммы облагать НДС как полученный аванс. В общем случае суммы целевого финансирования обложению НДС не подлежат. В данной ситуации в налоговую базу должна быть включена сумма превышения доходов над расходами - т.е. между суммами, поступившими от подрядчика, и инвентарной стоимостью законченного строительством объекта. Эти суммы включаются и в налоговую базу по налогу на прибыль у заказчика.Обращаем внимание, что в том случае, когда услуги заказчика инвесторами оплачиваются отдельно (а не включаются в инвентарную стоимость строительства), в налоговую базу должна включаться вся оплата услуг. При этом счета-фактуры на такие услуги должны оформляться отдельно и не по завершении строительства, а по каждому факту оплаты (оформления документов на оплату услуг).2. Оформление подрядной организацией расчетных документов на оплату выполненных строительно-монтажных работ и оплата их заказчиком.Порядок и сроки оформления таких документов (справки о стоимости выполненных работ и затрат, акта приемки законченного строительством объекта и т.п.) определяются договором строительного подряда. Инвестор в этих расчетах не участвует.В подрядной строительной организации факт сдачи заказчику выполненных работ оформляется следующими записями:Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж", Кредит 20на сумму стоимости выполненных строительно-монтажных работ. На счете 20 при этом могут аккумулироваться как собственные затраты подрядчика, так и расходы по оплате работ и услуг сторонних организаций, использованных при выполнении работ по строительству и монтажу;Дебет 62 Кредит 90, субсчет 1 "Выручка",на сумму договорной стоимости выполненных строительно-монтажных работ. Для учета расчетов по выполненным работам подрядчики могут использовать счет 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам";Дебет 90, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость", Кредит 68на сумму НДС по договорной стоимости сданных заказчику работ. Подрядная строительная организация осуществляет налоговые вычеты по НДС в общем порядке - не дожидаясь момента ввода законченного строительством объекта в эксплуатацию.У заказчика строительства в учете будут оформлены следующие записи:Дебет 08, субсчет 3 "Строительство объектов основных средств", Кредит 60на сумму стоимости принятых от подрядчика строительно-монтажных работ;Дебет 19 Кредит 60на сумму НДС, указанную в расчетных документах, предъявленных подрядчиком. Права на налоговые вычеты по суммам оплаченного НДС заказчик не имеет, так как оплата производилась за счет средств инвестора. Однако в соответствии с новым порядком учета НДС по стоимости осуществленных капитальных вложений сумма налога в инвентарную стоимость не включается. Следовательно, целесообразно и в бухгалтерском учете заказчика учитывать эти суммы обособленно.3. Завершение работ по договору строительного подряда и передача законченного строительством объекта инвесторам.В бухгалтерском учете подрядной строительной организацией данная операция оформляется аналогично сдаче этапов выполненных работ. Некоторые особенности имеет отражение этих операций в учете в том случае, когда применяется счет 46. Кроме того, некоторые особенности имеются и в организации аналитического учета. В частности, в акте формы N КС-2 указывается вся сумма стоимости выполненных работ с начала строительства, а сумма ранее произведенной оплаты снимается (сторнируется).При оформлении в учете заказчика операций по передаче объектов строительства инвесторам следует исходить из того, что государственная регистрация права собственности будет оформляться инвестором (дольщиком), следовательно, передаче подлежат не объекты основных средств, а объемы выполненных строительно-монтажных работ.Обращаем внимание на то, что п. 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 11.07.2011 N 54 "О некоторых вопросах разрешения споров, возникающих из договоров по поводу недвижимости, которая будет создана или приобретена в будущем" разъяснено следующее: положения законодательства об инвестициях (в частности, ст. 6 Закона N 39-ФЗ) не могут быть истолкованы в смысле наделения лиц, финансирующих строительство недвижимости, правом собственности (в том числе долевой собственности) на возводимое за их счет недвижимое имущество. Таким образом, право собственности на объекты незавершенного строительства у заказчика (использующего привлеченные средства дольщиков) не возникает.Как уже отмечалось, документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета вопросы расчетов между инвесторами и заказчиками однозначно не разрешены. В данном случае необходимо руководствоваться разъяснениями, приведенными в Письме Минфина России от 08.05.2014 N 07-01-12/21775: ". обязательства застройщика перед участниками договора участия в долевом строительстве раскрываются в бухгалтерской отчетности соответственно в разделах "Долгосрочные обязательства" или "Краткосрочные обязательства" бухгалтерского баланса".Таким образом, списание сумм источников финансирования и объемов выполненных строительно-монтажных работ непосредственно (записью по дебету счета 86 и кредиту счета 08) является неправомерным - необходимо предварительное отнесение сумм расчетов на счета учета обязательств. Если при поступлении средств финансирования используется счет 76, то и при передаче законченных работ правомерно использовать его же. Таким образом, может быть использована следующая схема бухгалтерских записей:Дебет 86 Кредит 76иДебет 76 Кредит 08на сумму инвентарной стоимости законченного строительством объекта (сумма, указанная в акте приемки-передачи).Если переданные инвесторами средства использованы не полностью (достигнута экономия), то в зависимости от условий договора долевого строительства остаток средств может быть возвращен дольщикам или обращен в доход заказчика.В первом случае возврат может быть оформлен по схеме, аналогичной той, которая приведена ранее, - остаток средств относится в кредит счета 76, а образовавшееся сальдо погашается при фактическом перечислении денежных средств с расчетного счета заказчика.Во втором случае заказчик обязан сделать следующие записи:Дебет 86 Кредит 91на сумму кредитового сальдо по счету 86 после списания сумм в части, соответствующей инвентарной стоимости объекта, переданного инвестору, и сумм НДС по этой стоимости;Дебет 91, субсчет 9 "Сальдо прочих доходов и расходов", Кредит 99на сумму сальдо по счету 91 (разницы между кредитовым сальдо по счету 86 и суммой начисленного НДС). В принципе по дебету счета 91 могут отражаться и иные расходы, которые в соответствии с положениями гл. 25 НК РФ могут быть признаны внереализационными расходами.Если перечисленных ранее средств недостаточно для оплаты всех произведенных расходов (имеет место превышение сметной стоимости), то необходимо заключение дополнительного соглашения к договору долевого участия в строительстве с последующим перечислением дольщиками необходимых сумм. На практике возможна ситуация, при которой оснований для заключения такого соглашения у заказчика не будет и дополнительные расходы будут оплачены за счет средств заказчика. При этом, по нашему мнению, у заказчика отсутствуют основания для принятия указанных сумм к налоговому учету (в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль), так как формально расходы не связаны с получением налогооблагаемого дохода и, следовательно, не могут считаться обоснованными.В бухгалтерском учете инвестора в течение всего периода строительства числится задолженность на счете 76 (в размере фактически перечисленных заказчику сумм). Следовательно, получение объемов выполненных строительно-монтажных работ от заказчика будет оформлено как списание этой задолженности:Дебет 08 Кредит 76на сумму стоимости принятых капитальных вложений.После этого на увеличение первоначальной стоимости объекта основных средств могут быть отнесены дополнительные затраты, в частности расходы, связанные с государственной регистрацией права собственности. При этом дебетуется счет 08 и кредитуются счета учета расчетов или расходов.После завершения процесса регистрации объект вводится в эксплуатацию в обычном порядке:Дебет 01 (по соответствующему субсчету) Кредит 08на сумму первоначальной стоимости законченного строительством объекта.Если на условиях долевого участия осуществляется строительство объектов недвижимости, то возникает необходимость учета операций, связанных с движением земельных участков.При этом следует учитывать некоторые особенности:расходы, связанные с отводом земельных участков, осуществляются заказчиком строительства и включаются в состав капитальных вложений;расходы по капитальному улучшению земель, проводимому в период строительства и связанному с обеспечением технологического процесса, также должны включаться в инвентарную стоимость строящихся объектов. Подобные затраты, осуществленные после принятия к учету законченных строительством объектов, должны учитываться как обособленные объекты основных средств;расходы, не включаемые в инвентарную стоимость объектов, также осуществляются заказчиком строительства, но в составе капитальных вложений не учитываются и последующей амортизации не подлежат.Таким образом, схема бухгалтерских записей может быть следующей.У инвесторов:Дебет 08, субсчет "Приобретение земельных участков", Кредит 60на сумму расходов по приобретению земельных участков;Дебет 01, субсчет "Земельные участки", Кредит 08на сумму стоимости земельных участков, принятых к учету в качестве объектов основных средств.У заказчика:Дебет 08 Кредит 60на сумму затрат, связанных с отводом земельных участков, и иных аналогичных расходов. Впоследствии эти суммы включаются в стоимость законченных строительством объектов;Дебет 86 Кредит 60 (или 76)на сумму затрат, не увеличивающих стоимости строящихся объектов. В случае когда строительство ведется хозяйственным способом и в качестве источника финансирования используются средства нераспределенной прибыли, дебетоваться будет счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".В бухгалтерском учете подрядной строительной организации выполнение работ, связанных с использованием земельных участков, отражается в общем порядке (как и иных видов строительно-монтажных работ) и какими-либо особенностями не отличается.Дольщики имеют право принять к учету стоимость земельных участков в части, которая по условиям договора должна перейти в их собственность. Технических трудностей по определению стоимости долей при этом возникнуть не должно, так как все подобные вопросы должны быть разрешены до начала строительства - на стадии заключения договора.
Отражение в бухгалтерском учете расчетов в случае, когда инвестор и заказчик представляют одно юридическое лицо
Как уже отмечалось, в данном случае инвестор, совмещающий функции заказчика-застройщика, обязан организовать и вести обособленный учет операций по договору долевого участия (в части расчетов с другими дольщиками) и учет операций по использованию собственных средств, направляемых на долевое финансирование строительства.Если инвестор, выполняющий функции заказчика, не является участником договора о долевом участии (т.е. при отсутствии других инвесторов), то нет необходимости открывать и вести счет 86 для учета источников финансирования, но необходимо открыть соответствующий субсчет на счетах их учета (например, на счете 84). Законченный строительством объект основных средств другой организации не передается, а приходуется и вводится в эксплуатацию непосредственно в данной организации.Если такой инвестор аккумулирует средства других участников строительства, то, по нашему мнению, имеет практический смысл обособление собственных средств организации, предназначенных для финансирования строительства, т.е. перевод части средств с расчетного счета на специально открытый счет в кредитной организации:Дебет 55 Кредит 51на сумму перечисленных средств.При этом допустимо не перечислять всю сумму одним платежом, а пополнять остаток средств на специальном счете по мере необходимости. При направлении средств непосредственно на оплату расходов делается обратная запись (на сумму фактически перечисленных средств), а погашение обязательств отражается записями по счетам учета кредиторской задолженности (перед поставщиками и подрядчиками) и счету 51.Учет средств, поступивших от дольщиков, отражается в порядке, изложенном ранее, - по кредиту счета 86 и дебету счета 51.Операции по учету капитальных вложений отражаются в обычном порядке:Дебет 08 Кредит 60на сумму стоимости выполненных подрядчиком строительно-монтажных работ;Дебет 19 Кредит 60на сумму НДС по стоимости выполненных работ;Дебет 07 Кредит 60на сумму стоимости приобретенного оборудования поставки заказчика;Дебет 19 Кредит 60на сумму НДС по стоимости приобретенного оборудования;Дебет 08 Кредит 07на сумму стоимости оборудования, переданного в монтаж;Дебет 08 Кредит счетов производственных затратна сумму расходов по содержанию аппарата заказчика;Дебет 10 Кредит 60на сумму стоимости приобретенных материалов, используемых при выполнении аппаратом заказчика своих функций;Дебет 19 Кредит 60на сумму НДС со стоимости приобретенных материалов;Дебет 01 Кредит 08на сумму инвентарной стоимости законченного строительством объекта;Дебет 68 Кредит 19на сумму налогового вычета по НДС.Так как в данном случае организация осуществляет функции заказчика не только в отношении своих средств, но и для других организаций (если строительство ведется на условиях долевого участия), по завершении строительства на счет 01 списывается только та часть инвентарной стоимости объекта, которая остается в распоряжении организации, являющейся заказчиком. Соответственно, и к налоговому вычету предъявляется не вся сумма НДС, а только та ее часть, которая соответствует использованным средствам.
Особенности налогообложения
Денежные средства, передаваемые для финансирования строительства, осуществляемого на условиях долевого участия, являются средствами, направленными на инвестирование, и в соответствии со ст. 39 НК РФ реализацией не являются, поэтому в налоговую базу по НДС не включаются и в формировании налоговой базы по налогу на прибыль не участвуют.У заказчика, использующего средства дольщиков, отношения, связанные с начислением и уплатой налога на прибыль, возникают только при начислении сумм соответствующего вознаграждения, а также тогда, когда по условиям договора суммы полученной экономии обращаются в доход заказчика.У инвесторов отношения, связанные с налогообложением прибыли, возникают опосредованно - как при любом приобретении объектов основных средств. Эти отношения касаются определения момента начала начисления амортизации, а также применения инвестиционной премии.Главой 21 НК РФ не установлено каких-либо особенностей для осуществления налоговых вычетов по стоимости законченных строительством объектов основных средств, профинансированных на условиях долевого участия. Следовательно, налоговые вычеты осуществляются в порядке, установленном ст. ст. 171 и 172 НК РФ, - каждым участником в части, соответствующей использованным денежным средствам. Напомним, что вычеты производятся после принятия объекта к учету и после начала начисления амортизации.Порядок применения и документального оформления налоговых вычетов по НДС участниками договора долевого участия в строительстве разъяснялся письмами Минфина России. Так, его Письмом от 18.10.2011 N 03-07-10/15 разъяснено следующее:в случае если строительство объекта осуществляется подрядными организациями без выполнения СМР силами застройщика, передача застройщиком в установленном порядке на баланс инвестора части объекта, законченного капитальным строительством, операцией по реализации застройщиком товара или строительно-монтажных работ не является и, соответственно, объектом обложения НДС у застройщика не признается. При этом услуги по организации строительства объекта, оказываемые застройщиком инвесторам, являются объектом обложения и подлежат налогообложению НДС в общеустановленном порядке;для применения инвесторами налоговых вычетов, предусмотренных п. 6 ст. 171 НК РФ, по части объекта, которая после окончания строительства будет принадлежать соответствующим инвесторам, осуществляющим финансирование строительства путем перечисления денежных средств на расчетный счет застройщика, застройщику следует выставлять счета-фактуры в адрес каждого инвестора по передаваемой ему части объекта в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 168 НК РФ, т.е. не позднее пяти календарных дней после передачи в установленном порядке на баланс инвестора части объекта, законченного капитальным строительством.Указанный счет-фактура составляется в двух экземплярах на основании счетов-фактур, ранее полученных застройщиком от подрядных организаций по выполненным строительно-монтажным работам и поставщиков товаров (работ, услуг). При этом в данном счете-фактуре строительно-монтажные работы и товары (работы, услуги) целесообразно выделить в самостоятельные позиции. Сумму НДС, указанную в таком счете-фактуре, следует определять расчетным методом исходя из сумм налога, предъявленных застройщику подрядными организациями и поставщиками товаров (работ, услуг), и доли данного инвестора в сумме инвестиций на строительство объекта.К первому экземпляру счета-фактуры, передаваемому застройщиком инвестору, прилагаются копии счетов-фактур, полученных застройщиком от подрядной организации, а также копии соответствующих первичных документов.Второй экземпляр счета-фактуры хранится у застройщика в журнале учета выставленных счетов-фактур без регистрации в книге продаж.По услугам по организации строительства объекта, оказанным застройщиком инвесторам, застройщику следует выставлять инвесторам счета-фактуры в общеустановленном порядке и регистрировать их в книге продаж.
Если вы не нашли на данной странице нужной вам информации, попробуйте воспользоваться поиском по сайту: