Нюансы налогового кодекса позволяют снизить налог с дивидендов
Июнь - это последний месяц, когда акционерные общества могут выплатить годовые дивиденды (п. 1 ст. 47 Федерального закона от 26.12.95 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах»). В то же время многие компании распределяют прибыль и в середине года. Напомним, ООО могут делать это ежеквартально или раз в полугодие (п. 1 ст. 28 Федерального закона от 08.02.98 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»). АО могут выплачивать дивиденды по итогам работы I квартала, полугодия или девяти месяцев (п. 1 ст. 42 Закона № 208-ФЗ).
Казалось бы, здесь неясностей быть не может и возможности оптимизации налога с дивидендов ограничены. Тем не менее, есть нюансы, которые можно использовать с выгодой для учредителя.
ПРАВИЛЬНАЯ ДАТА РАСПРЕДЕЛЕНИЯ ДИВИДЕНДОВ УМЕНЬШИТ НАЛОГ
Если компания планирует получить доходы от участия в капитале, то распределение собственных дивидендов выгоднее отложить. Дело в том, что формула расчета дивидендов, приведенная в статье 275 НК РФ, разрешает зачесть дивиденды, полученные компанией, с которых уже был удержан налог источником выплаты (см. справку).
Дело в том, что общая сумма распределяемых дивидендов (показатель «д») определяется по данным бухгалтерского учета. Согласно пункту 16 ПБУ 9/99 «Доходы организации», дивиденды отражаются на дату принятия решения о распределении прибыли. В то же время сумма дивидендов дочерней компании при расчете налога на прибыль (показатель «Д») формируется с учетом только фактически полученных дивидендов (п. 2 ст. 275 НК РФ).
Получается, если дивиденды дочерней организации будут получены позже даты распределения прибыли самим обществом, то их сумма не будет вычитаться из налогооблагаемой базы. Она может быть учтена только при следующей выплате дивидендов.
ФОРМУЛА ДЛЯ РАСЧЕТА НАЛОГА С ДИВИДЕНДОВ (П. 2 СТ. 275 НК РФ):
где Н - сумма налога, подлежащего удержанию;
К - отношение суммы дивидендов, подлежащих распределению в пользу налогоплательщика - получателя дивидендов, к общей сумме дивидендов, подлежащих распределению налоговым агентом;
Сн - соответствующая налоговая ставка (установленная подп. 1, 2 п. 3 ст. 284 или п. 4 ст. 224 НК РФ);
д - общая сумма дивидендов, подлежащая распределению налоговым агентом в пользу всех налогоплательщиков – получателей дивидендов;
Д - общая сумма дивидендов, полученных самим налоговым агентом в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущем отчетном (налоговом) периоде. В случае если значение Н составляет отрицательную величину, обязанность по уплате налога не возникает и возмещение из бюджета не производится.
На общем собрании акционеров 15 июня 2008 года будет принято решение о выплате дивидендов в размере 1 000 000 руб. Акционерами выступают компания А, имеющая 60 процентов акций, и компания В - 40 процентов акций.
Предположим, организации причитается 650 000 руб. дивидендов дочерней организации. Если она получит эти дивиденды после даты распределения, то их сумма не будет участвовать при расчете налога на дивиденды. В результате с доходов акционера А налоговый агент должен удержать 54 000 руб. (600 000 руб. .-1000 000 руб. х 9% х (1000000 руб.-Оруб.).
Если же дивиденды будут получены до момента распределения, то налог составит 18 900 руб. (600 000 руб.: 1 000 000 руб. х 9% х (1000 000 руб.-650000 руб.).
КОМПАНИЯ МОЖЕТ ЗАЧЕСТЬ ПРИЧИТАЮЩИЕСЯ ЕЙ ДИВИДЕНДЫ ПОЛНОСТЬЮ
При зачете дивидендов возникает вопрос, какую сумму необходимо вычитать из начисленных учредителям дивидендов: «чистую» сумму за вычетом налога или начисленную сумму, включая налог.
Чиновники полагают, что налог необходимо уменьшать на сумму «чистых»- дивидендов (письма Минфина России от 02.03.06 № 03-03-04/1/179, УФНС по г. Москве от 14.03.07 № 20-08/022130).
Однако этот вывод может быть оспорен. Дивидендом, согласно статье 43 НК РФ, признается доход от участия в уставном капитале, который и облагается налогом. При этом плательщиком этого налога признается учредитель. А источник выплаты как налоговый агент лишь удерживает налог и перечисляет его в бюджет. Заметим, что ранее в отношении дивидендов финансовые органы придерживались такого же мнения (письмо Минфина от 02.06.03 № 04-02-05/5/10).
Данная позиция выгоднее компании, так как позволяет увеличить сумму зачитываемых дивидендов (показатель «Д»).
Продолжим предыдущий пример. Сумма причитающихся компании дивидендов до удержания с них налога на дивиденды составляет 650 000 руб., фактически же организация получила только 591500 руб. (650 000 руб. --650 000 руб. х 9%).
Рассчитаем налог на дивиденды акционера А по версии Минфина, то есть вычитать будем сумму «чистых» дивидендов. Налог составит 22 059 руб. (600 000 руб./ 1000000 руб. х 9% х (1000 000 руб. --591500 руб.)).
Если же зачесть полную сумму начисленных компании дивидендов, то сумма налога для акционера А снизится до 18 900 руб. (600 000 руб.: 1000 000 руб. х 9% х (1 000 000 руб. - 650 000 руб.)).
Экономия составит 3159 руб. (22059 руб.-18 900 руб.).
ПРИ РАСЧЕТЕ УЧИТЫВАЮТСЯ ДИВИДЕНДЫ ОТ ИНОСТРАННОЙ ОРГАНИЗАЦИИ
По мнению чиновников, при расчете общей суммы полученных дивидендов (показатель «Д») не должны участвовать суммы дивидендов, источником которых является иностранная организация (письмо Минфина России от 31.10.07№ 03-03-06/1/751). Якобы положения пункта 2 статьи 275 НК РФ не применяются при получении доходов в виде дивидендов, указанных в пункте 1 данной статьи. А именно в этом пункте и говорится о дивидендах от иностранных компаний. Причина простая: с этих сумм не был уплачен налог в российский бюджет.
Однако в более поздних разъяснениях финансовое ведомство изменило свою позицию в более выгодную для налогоплательщика сторону (к примеру, письма Минфина России от 19.02.08 № 03-03-06/1/114, от 06.02.08 № 03-03-06/1/82). Обоснование данной позиции: «поскольку пунктом 2 статьи 275 Кодекса не установлено иное».
Учитывая, что в формуле данный показатель является вычитаемым, его увеличение способствует снижению облагаемой базы, с которой рассчитывается налог.
Распределяемая сумма прибыли компании составляет 1 500 000 руб. Сумма полученных от иностранной организации дивидендов - 870 000 руб. Единственным учредителем компании является российская компания.
Если при расчете налога не учитывать «иностранные» дивиденды, то его сумма составит 135 000 руб. (1 500000руб. х 9%). При использовании более выгодной позиции сумма налога снизится до 56 700 руб. (9% х (1500000 руб.-870000 руб.)).
ООО МОГУТ ВЫПЛАЧИВАТЬ НЕПРОПОРЦИОНАЛЬНЫЕ ДИВИДЕНДЫ
Пункт 2 статьи 28 Закона № 14-ФЗ об ООО дает компаниям право выплачивать дивиденды в любой пропорции. Достаточно лишь закрепить порядок распределения выплат в уставе. Эта норма позволяет снижать общую сумму удерживаемого налога.
Например, учредителями являются лица с разным налогообложением доходов - российская организация на общей системе налогообложения и иностранная (например, из Швейцарии, с которой у России заключено Соглашение об избежании двойного налогообложения от 15.11.95). Доход российской компании облагается налогом на прибыль по ставке 9 процентов, а иностранной -5 процентов (подп. «а» п. 2 ст. 10 Соглашения от 15.11.95). В этом случае компании выгоднее распределить большую часть дивидендов в пользу учредителя –иностранного лица.
Другой вариант использования этого нюанса - выгодное перераспределение денежных средств в рамках холдинга. Учредители всегда могут решить, какой компании в данный момент более всего требуется финансирование.
В то же время компания, выплачивающая дивиденды непропорционально долям в уставном капитале, может столкнуться с претензиями налоговиков. Чиновники полагают, что на основании пункта 1 статьи 43 НК РФ дивидендами считаются лишь выплаты, произведенные пропорционально долям в уставном капитале. Следовательно, суммы, перечисленные сверх пропорции, признаются безвозмездно переданными средствами, которые облагаются налогом по общей ставке (письма Минфина России от 30.01.06 № 03-03-04/1/65, УФНС по г. Москве от 19.04.07 № 20-12/036014(а)).
С такой позицией можно поспорить, В статье 275 НК РФ, которая определяет особенности исчисления налоговой базы, дивидендами поименованы все доходы от долевого участия в организациях. Значит, независимо от пропорции любые выплаты следует облагать налогом по ставке для дивидендов.
Правда, ссылка на статью 275 НК РФ не действует для участников общества -физических лиц. Здесь арбитры поддерживают налоговиков. Так, в постановлениях федеральных арбитражных судов Уральского от 12.12.07 № Ф09-10292/ 07-С2, Северо-Западного от 12.01.06 № А44-2409/2005-7 округов суд счел, что часть выплаты в размере, превышающем сумму, исчисленную пропорционально доле участия, дивидендами не является. Поэтому должна облагаться налогами в общем порядке.
Если учредителем является иностранная компания, то она может привести еще один довод в защиту непропорциональных дивидендов. В соглашениях об избежании двойного налогообложения со многими странами дивидендами считаются любые доходы от участия в капитале (например, Соглашение со Швейцарией от 15.11.95 - п. 3 ст. 10, с Кипром от 05.12.98 - п. 3 ст. 10, Конвенция об избежании двойного налогообложения с Австрией от 13.04.2000 - п. 3 ст. 10). А согласно пункту 4 статьи 15 Конституции России, если международным договором установлены иные правила, чем предусмотренные законом, то применяются правила международного договора. Таким образом, доходы от участия в капитале иностранной компании должны признаваться дивидендами независимо от пропорции, в которой они выплачены. Заметим, в пользу этой позиции есть решение суда (постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 10.04.07 № Ф09-2323/07-СЗ).
АРГУМЕНТЫ ДЛЯ НЕУДЕРЖАНИЯ НАЛОГАС ДИВИДЕНДОВ «УПРОЩЕНЦУ»
При выплате дивидендов организации, находящейся на упрощенной системе с объектом налогообложения «доходы», выгоднее оформить операцию так, чтобы налог с дохода платила получающая сторона. По общему правилу при перечислении дивидендов выплачивающая их компания должна удержать налог на прибыль по ставке 9 процентов (п. 2 ст. 275, подп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ). Но если получатель дивидендов уведомит налогового агента, что он применяет «упрощенку», то компания - источник выплаты может не удерживать налог с дивидендов. В этом случае «упрощенец» заплатит с них единый налог по ставке 6 процентов (п. 1 ст. 346.20 НК РФ).
Правда, Минфин России в недавнем письме (от 10.04.08 № 03-04-06-01/79) отметил, что в этом случае у компании нет выбора, какой налог (единый или налог на прибыль) платить и какую ставку применить. По его мнению, необходимо удержать налог на прибыль в порядке, установленном статьями 214 и 275 НК РФ.
Однако с позицией чиновников можно поспорить. Дело в том, что порядок исчисления налога, указанный в статье 275 НК РФ, относится лишь к плательщикам налога на прибыль. Компании, применяющие упрощенную систему налогообложения, ими не являются (п. 2 ст. 346.11 НК РФ). Поэтому и удерживать с них налог на прибыль неправомерно. Ранее чиновники занимали эту же позицию (например, письма ФНС России от 03.08.06 № 02-6-10/55, Минфина от 13.04.05 № 03-03-02-04/1/97, от 20.12.04 № 03-03-01-04/1/182). Аналогичный вывод (хоть и не явный) можно было сделать из письма финансового ведомства от 06.02.08 №03-03-06/1/82.
С другой стороны, если получатель дивидендов применяет объект налогообложения «доходы минус расходы», то ему выгоднее, чтобы налог был удержан по ставке 9 процентов. Иначе эти суммы будут облагаться единым налогом по ставке 15 процентов (п. 2 ст. 346.20 НК РФ).
ВЫПЛАТУ НАЛОГА С ДИВИДЕНДОВ МОЖНО ОТСРОЧИТЬ
Компания может отложить уплату налога с дивидендов, если отсрочит выплату самих дивидендов. Так, согласно подпункту 2 пункта 4 статьи 271 НК РФ, дивиденды признаются доходами лишь с даты поступления средств на расчетный счет или в кассу налогоплательщика. До момента перечисления дивиденды доходом не являются. С этим согласны Минфин России и суды (к примеру, письмо от 02.11.07 № 03-04-06-01/375, постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 11.07.05 № А26-6739/04-210).
Кроме того, пунктом 4 статьи 287 НК РФ предусмотрено, что удержанный при выплате дохода налог перечисляется в бюджет в течение 10 дней со дня его выплаты. Таким образом, уплата налога поставлена в зависимость от даты перечисления дивидендов, а не их распределения.
Отметим, что ограничения по срокам выплаты дивидендов нет. Однако если уставом АО или решением общего собрания акционеров срок не определен, то дивиденды необходимо перечислить в течение 60 дней с момента их начисления (п. 4 ст. 42 Закона № 208-ФЗ),
Практическое налоговое планирование №6, 2008
Елена Федотова, старший консультант по налогам и сборам BKR-Интерком-Аудит