ОНА и ОНО - как их рассчитать и учесть

Наверное, все согласятся, что П(С)БУ 17 в настоящее время - скорее непонятное, нежели понятное. Как следствие - относительно небольшая часть отечественных бухгалтеров попыталась применить его на практике. Поэтому в данной статье попробуем проанализировать понятия П(С)БУ 17, в частности такие, как отсроченные налоговые обязательства и отсроченные налоговые активы, и рассмотреть порядок их расчета и отражения в бухгалтерском учете на конкретном примере.

Вопрос определения отсроченных налоговых обязательств, как и отсроченных налоговых активов, - проблема, которая возникает перед бухгалтером не впервые. Это связано с тем, что с 01.01.2000 г. в Украине начали действовать Национальные стандарты бухгалтерского учета (НСБУ), разработанные в соответствии с требованиями Международных стандартов бухгалтерского учета (МСБУ). Как в почти всех экономически развитых странах, в Украине возникает проблема разницы между расчетами прибыли в целях ее налогообложения и для финансовой отчетности.

Причины возникновения разницы состоят в том, что у этих двух систем отчетности - различные цели. Так, налоговая политика и отчетность направлены на обеспечение сбора налогов и поощрение определенного социально-экономического поведения; а финансовая отчетность, заполненная в соответствии с требованиями МСБУ и НСБУ, направлена на обеспечение пользователей достоверной информацией о реальном экономическом положении и деятельности предприятия.

Рассмотрим, какие разницы применяются при определении отсроченных налоговых обязательств и отсроченных налоговых активов.

Постоянные и временные разницы

Постоянные разницы - это разницы между налогооблагаемой и бухгалтерской прибылью, которые не могут быть аннулированы в будущих отчетных периодах. Примером таких разниц могут быть штрафы, пени, неустойки уплаченные (начисленные), спонсорские и безвозвратные перечисления, уценка активов и т. д. 1 На сегодняшний день уже достаточно обсуждалось 2 , что при определении отсроченных налоговых обязательств и отсроченных налоговых активов постоянные разницы не применяются.

1 Приводить весь перечень возможных разниц, по нашему мнению, не имеет смысла. Вполне достаточно определить все временные и постоянные разницы как разницы между несовпадением сроков возникновения доходов и расходов в налоговом и бухгалтерском учете.

2 См. также статьи: Р. Грачевой "Бухгалтерский учет налога на прибыль" в "ДК" 18/2001 , А. Малышкина "НЕтипичный случай" в "ДК" 17/2002 и Н. Гуры "Отсроченная расплата" в "ДК" 1-2/2003 .

Дополнительно приведем источники, подтверждающие необходимость применения именно временных, а не постоянных разниц при определении в бухгалтерском учете отсроченных налоговых обязательств.

1. В П(С)БУ 17 требование относительно вычета (отсроченные налоговые активы) или перенесения их на последующие отчетные периоды (отсроченные налоговые обязательства) касается только временных разниц .

2. В инструкции №291 определено, что объектом учета по счетам 17 "Отсроченные налоговые активы" и 54 "Отсроченные налоговые обязательства" являются временные разницы .

Следовательно, П(С)БУ 17 и Инструкция №291 предполагают применение именно временных разниц по налогу на прибыль, возникающих вследствие того, что некоторые доходы и расходы признаются в бухгалтерском и налоговом учете в различные отчетные периоды.

В соответствии с П(С)БУ 17, временная разница - это разница между оценкой актива и обязательства по данным финансовой отчетности и налоговой базой этого актива или обязательства соответственно. Отметим, что такое определение показывает отличие украинского бухгалтерского учета от учета по международным стандартам. Ведь, опираясь на этот термин, отсроченные налоговые активы и отсроченные налоговые обязательства должны определяться по каждой статье отдельно, а не по всей временной разнице, возникающей вследствие сравнения учетной прибыли и базы обложения налогом на прибыль, определенной согласно налоговому законодательству.

Временные разницы бывают двух видов: подлежащие налогообложению и подлежащие вычету.

Временные разницы, подлежащие налогообложению , включаются в налоговую прибыль или убыток в будущих периодах и приводят к возникновению отсроченных налоговых обязательств.

Временные разницы, подлежащие вычету , приводят к уменьшению налоговой прибыли (увеличению налогового убытка) в будущих периодах и к возникновению отсроченных налоговых активов.

Таким образом, в случае наличия в учете предприятия временной разницы следует определять отсроченные налоговые обязательства и отсроченные налоговые активы.

Если в бухучете расходы временно больше валовых расходов или доход временно меньше валового дохода, то это приводит к возникновению отсроченных налоговых активов и уменьшению суммы налога на прибыль, подлежащей уплате в будущих периодах.

Определение ОНО и ОНА в соответствии с П(С)БУ 17

Пришло время выяснить, что же это такое - отсроченные налоговые обязательства и отсроченные налоговые активы.

В соответствии с П(С)БУ 17, отсроченные налоговые обязательства - это сумма налога на прибыль, которая будет уплачиваться в последующих отчетных периодах по временным разницам, подлежащих налогообложению. Иными словами, отсроченные налоговые обязательства - это будущий налог на прошлую прибыль, т. е. экономия от уменьшения налоговых платежей или доходы по налогу на прибыль.

Следовательно, если расходы в бухгалтерском учете временно меньше валовых расходов или доход в бухгалтерском учете временно больше валового дохода, то это приводит к возникновению отсроченных налоговых обязательств. Наличие отсроченных налоговых обязательств обуславливает увеличение суммы налога на прибыль, подлежащей уплате в будущих периодах. Расходы по налогу на прибыль в данном случае состоят из текущего налога на прибыль и отсроченных налоговых обязательств.

В соответствии с П(С)БУ 17, отсроченный налоговый актив - сумма налога на прибыль, подлежащая возмещению в последующих отчетных периодах или сумма уменьшения налога на прибыль, которая определяется из суммы налогового убытка текущего или предыдущего периода. Иными словами, отсроченные налоговые активы - это прошлый налог с будущей прибыли, т. е. дополнительные расходы на уплату налога или убытки по налогу на прибыль.

Следовательно, если расходы в бухгалтерском учете временно больше валовых расходов или если доход в бухгалтерском учете временно меньше валового дохода, то это приводит к возникновению отсроченных налоговых активов. Наличие отсроченных налоговых активов обуславливает уменьшение суммы налога на прибыль, подлежащей уплате в будущих периодах. Расходы по налогу на прибыль в данном случае складываются только по текущему налогу на прибыль, начисленному по данным бухгалтерского учета.

Кто должен определять ОНО и ОНА

Чтобы выяснить, кто должен определять отсроченные налоговые обязательства и отсроченные налоговые активы, обратимся к Инструкции №291, Упрощенному плану счетов и П(С)БУ 17.

Упрощенный план счетов и П(С)БУ 17 . В Упрощенный план счетов не включены счета "Отсроченные налоговые обязательства" и "Отсроченные налоговые активы" - ни самостоятельно, ни в качестве объекта учета на каком-то другом счете, поскольку согласно действующей нормативно-правовой базе субъекты малого предпринимательства в бухгалтерском учете не исчисляют временные разницы по налогу на прибыль. Его сумма включается в финансовую отчетность (с отражением на счетах бухгалтерского учета) в размере, определенном налоговым учетом.

Инструкция №291 и П(С)БУ 17 . Данные нормативные акты не обязывают убыточные предприятия (плательщиков налога на прибыль) рассчитывать в бухгалтерском учете отсроченные налоговые обязательства и отсроченные налоговые активы. Однако не спешите расслабляться, если вы составляете и подаете финансовую отчетность по полной форме и у вас складывается ситуация: убыток-прибыль или прибыль-убыток. Хотя в такой ситуации П(С)БУ 17 прямо не предусматривает рассчет отсроченных налоговых обязательств и отсроченных налоговых активов, однако ясно, что возникают отклонения между базами расчета налога на прибыль в бухгалтерском и в налоговом учете, которые целесообразно учитывать.

Следовательно, убыточные предприятия (плательщики налога на прибыль) должны определять отсроченные налоговые обязательства и отсроченные налоговые активы при определенных условиях, а субъекты малого предпринимательства не определяют их вообще. Все остальные, а именно прибыльные субъекты предпринимательской деятельности - плательщики налога на прибыль, которые составляют и подают финансовую отчетность по полной форме, подпадают под требования П(С)БУ 17 - по данным как бухгалтерского, так и налогового учета.

Учет отсроченных налоговых обязательств

Отсроченные налоговые обязательства пересчитываются по субсчету 371 "Расчеты по выданным авансам" и по счету 39 "Расходы будущих периодов", а также по превышению балансовой стоимости производственных основных средств в бухгалтерском учете над их стоимостью в налоговом учете и т. п. Для отражения начисленной суммы отсроченных налоговых обязательств предприятие должно применять счет 54. По кредиту счета 54 в корреспонденции с дебетом субсчета 981 "Налог на прибыль от обычной деятельности" отражается сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в будущих периодах в соответствии с налогооблагаемыми временными разницами, по дебету счета 54 в корреспонденции с кредитом субсчета 641 "Расчеты по налогам" - уменьшение отсроченных налоговых обязательств за счет начисления текущих налоговых обязательств.

Рассмотрим порядок расчета отсроченных налоговых обязательств на условном примере.

Убыточные предприятия должны определять ОНО и ОНА только при определенных условиях, а субъекты малого предпринимательства не определяют их вообще. Прибыльные плательщики налога на прибыль, которые составляют и подают финотчетность по полной форме, определяют ОНО и ОНА всегда.

ООО "Татьяна" (далее - ООО) перечислило ОАО "Ира" (далее - ОАО) предоплату за товары в сумме 180 тыс. грн, в т. ч. НДС - 30 тыс. грн, а получило товары на сумму 60 тыс. грн, в т. ч. НДС - 10 тыс. грн. В налоговом учете , в соответствии с пп. 11.2.1 Закона о прибыли, выданные авансы ООО включает в валовые расходы 3 предприятия в сумме 150 тыс. грн (180 тыс. грн - 30 тыс. грн НДС). В бухгалтерском учете ООО, в соответствии с П(С)БУ 16:

3 В данном случае мы не рассматриваем корректировку согласно п. 5.9 Закона о прибыли, а пример приводим для наглядности.

- сумма выданных авансов не признается расходами (0 грн);

- расходы отражаются только после получения товаров, в данном случае на сумму 50 тыс. грн (60 тыс. грн - 10 тыс. грн НДС).

Кроме того, в учете ООО возникает дебиторская задолженность, в данном случае 120 тыс. грн (180 тыс. грн - 60 тыс. грн).

Расчет отсроченных налоговых обязательств по всей временной разнице

Если остаток дебиторской задолженности будет отражен на балансе в конце года, то ООО должно определять разницу в оценках между балансовой и налоговой стоимостью актива, которая будет равняться 100 тыс. грн (150 тыс. грн - 50 тыс. грн). Иными словами, сумма временных разниц по выданным авансам - 100 тыс. грн. Поскольку другие временные разницы отсутствуют, ООО должно признать на конец года отсроченные налоговые обязательства и определить их методом, приведенным в формуле 1 .

ОНО = ВРВА х 30% : 100%,

где ОНО - отсроченные налоговые обязательства;

ВРВА - сумма временных разниц по выданным авансам;

30% - действующая ставка налога на прибыль.

То есть отсроченные налоговые обязательства ООО, определенные на конец года с применением приведенной формулы 1, будут равняться 30 тыс. грн (100 тыс. грн х 30% : 100%).

Отсроченные налоговые обязательства ООО отражаются в бухгалтерском учете следующим образом (см. таблицу 1) .

Журнал хозяйственных операций ООО "Татьяна" (проводка по состоянию на 31.12.2002 г.) № п/п Содержание хозяйственной операции Счета Сумма, тыс. грн Д-т К-т 1 2 3 4 5 1. Отражены начисленные отсроченные налоговые обязательства* 981 54 30,0

* В случае если в следующих отчетных периодах 2003 г. ООО получит от ОАО товар на сумму 100 тыс. грн, в бухгалтерском учете следует сделать следующую проводку: Д-т 54 - К-т 641, сумма 30 тыс. грн (100 тыс. грн х 30% : 100%).

Учет отсроченных налоговых активов

Отсроченные налоговые активы пересчитываются по субсчету 681 "Расчеты по авансам полученным" и по счету 69 "Доходы будущих периодов", а также по превышению балансовой стоимости производственных основных средств в налоговом учете над их стоимостью в бухгалтерском учете и т. п. Для отражения начисленной суммы отсроченных налоговых активов предприятие должно применять счет 17. По дебету счета 17 в корреспонденции с кредитом субсчета 641 отражается сумма превышения налога на прибыль, подлежащая уплате в текущем отчетном периоде, над расходами, связанными с начислением налога на прибыль в текущем отчетном периоде. По кредиту счета 17 в корреспонденции с дебетом субсчета 981 - уменьшение отсроченных налоговых активов за счет расходов, связанных с начислением налога на прибыль в текущем отчетном периоде.

Рассмотрим порядок расчета отсроченных налоговых активов на условном примере.

Если уплату налога на прибыль контролирует один и тот же налоговый орган, отсроченные налоговые активы и отсроченные налоговые обязательства разрешено сворачивать - определять разницу между ними и отражать в Балансе предприятия только что-то одно.

ООО получило от ОАО предоплату за товары в сумме 120 тыс. грн, в т. ч. НДС - 20 тыс. грн, а отгрузило товары на сумму 60 тыс. грн, в т. ч. НДС - 10 тыс. грн. В налоговом учете , в соответствии с пп. 11.3.1 Закона о прибыли, полученные авансы ООО включает в валовые доходы предприятия в сумме 100 тыс. грн (120 тыс. грн. - 20 тыс. грн НДС). В бухгалтерском учете ООО, в соответствии с П(С)БУ 15:

- сумма полученных авансов не признается доходами (0 грн);

- доходы отражаются только после отгрузки товаров, в данном случае на сумму 50 тыс. грн (60 тыс. грн - 10 тыс. грн НДС).

Кроме того, в учете ООО возникает кредиторская задолженность, в данном случае 60 тыс. грн (120 тыс. грн - 60 тыс. грн).

Расчет отсроченных налоговых активов по всей временной разнице.

Если остаток кредиторской задолженности будет отражен на балансе в конце года, то ООО должно определять разницу в оценках между балансовой и налоговой стоимостью актива, которая будет равняться 50 тыс. грн (100 тыс. грн - 50 тыс. грн). Иными словами, сумма временных разниц по полученным авансам - 50 тыс. грн. Поскольку других временных разниц нет, ООО должно признать на конец года отсроченные налоговые активы и определить их по методу, приведенному в формуле 2 .

ОНА = ВРПА х 30% : 100%,

где ОНА - отсроченные налоговые активы;

ВРПА - сумма временных разниц по полученным авансам;

30% - действующая ставка налога на прибыль.

То есть отсроченные налоговые активы ООО, определенные на конец года с применением формулы 2, будут равняться 15 тыс. грн (50 тыс. грн х 30% : 100%).

Отсроченные налоговые активы ООО отражаются в бухгалтерском учете следующим образом (см. таблицу 2) .

* В случае если в последующих отчетных периодах 2003 г. ООО отгрузит ОАО товар на сумму 50 тыс. грн, в бухгалтерском учете следует сделать следующую проводку: Д-т 981 - К-т 17, сумма 15 тыс. грн (50 тыс. грн х 30% : 100%).

Сворачивание ОНА и ОНО

Вообще отсроченные налоговые активы и отсроченные налоговые обязательства рекомендуется отражать в балансе отдельными статьями, соответственно, необоротных активов (актив) и долгосрочных обязательств (пассив). Но если уплату налога на прибыль контролирует один и тот же налоговый орган, отсроченные налоговые активы и отсроченные налоговые обязательства разрешено сворачивать 4 . В соответствии с П(С)БУ 17, сворачивание отсроченных налоговых активов и отсроченных налоговых обязательств состоит в определении разницы между суммой признанных отсроченных налоговых активов и суммой признанных отсроченных налоговых обязательств и, соответственно, отражении в Балансе предприятия чего-то одного.

4 В консолидированном балансе отсроченные налоговые активы и отсроченные налоговые обязательства отражаются развернуто всегда.

Рассмотрим порядок сворачивания отсроченных налоговых активов и отсроченных налоговых обязательств на условных примерах.

5 Данные примера 3 приведены с учетом того, что уплату налога на прибыль контролирует один и тот же налоговый орган.

Ситуация 1. По данным бухгалтерского учета ООО по состоянию на 31.12.2002 г.:

- признанные налоговые активы составляют 1000 грн;

- признанные налоговые обязательства составляют 1200 грн.

Ситуация 2. По данным бухгалтерского учета ООО по состоянию на 31.03.2003 г.:

- признанные налоговые активы составляют 2100 грн;

- признанные налоговые обязательства составляют 2000 грн.

Сворачивание отсроченных налоговых активов и отсроченных налоговых обязательств в соответствии с ситуацией 1 примера 3 отражается в бухгалтерском учете предприятия следующим образом (см. таблицу 3) .

Журнал хозяйственных операций ООО "Татьяна" (проводка по состоянию на 31.12.2002 г.) № п/п Содержание хозяйственной операции Счета Сумма, грн Д-т К-т 1 2 3 4 5 1. Сворачивание отсроченных налоговых активов и отсроченных налоговых обязательств 54 17 1000

Таким образом, в Балансе предприятия по состоянию на 01.01.2003 г. будут отражены лишь отсроченные налоговые обязательства в сумме 200 грн (1200 грн - 1000 грн).

Сворачивание отсроченных налоговых активов и отсроченных налоговых обязательств, в соответствии с ситуацией 2 примера 3, отражается в бухгалтерском учете предприятия следующим образом (см. таблицу 4) .

Журнал хозяйственных операций ООО "Татьяна" (проводка по состоянию на 31.03.2003 г.) № п/п Содержание хозяйственной операции Счета Сумма, грн Д-т К-т 1 2 3 4 5 1. Сворачивание отсроченных налоговых активов и отсроченных налоговых обязательств 54 17 2000

Таким образом, в Балансе предприятия по состоянию на 01.04.2003 г. будут отражены лишь отсроченные налоговые активы в сумме 100 грн (2100 грн - 2000 грн).

П(С)БУ 17 разрешает не приводить в промежуточной финансовой отчетности отсроченные налоговые обязательства и отсроченные налоговые активы, но все же в целях предоставления достоверной и полной информации пользователям финансовой отчетности их стоит отражать ежеквартально.

Отражение ОНО и ОНА в Балансе предприятия

В соответствии с п. 15 П(С)БУ 17, отсроченные налоговые обязательства и налоговые активы могут не отражаться в промежуточной финансовой отчетности (только в годовой). В промежуточных отчетах предприятия указывается только сальдо отсроченных налогов, определенных на 31 декабря предыдущего года. Но на практике в подобном утверждении можно усомниться: ведь в Украине квартальная финансовая отчетность обязательно подается официальным учреждениям (в отличие от западных стран), а значит, показатель чистой прибыли может быть некорректным, что приведет к нарушению положений Закона о бухучете в части соблюдения принципа соответствия доходов и расходов, а также требованиям относительно достоверности, полноты и объективности информации о финансовом положении и результатах деятельности предприятия.

Таким образом, отражать в промежуточной финансовой отчетности отсроченные налоговые обязательства и отсроченные налоговые активы в соответствии с П(С)БУ 17 не обязательно. И все же, по нашему мнению, в целях предоставления пользователям финансовой отчетности достоверной и полной информации эти обязательства стоит отражать ежеквартально.

В соответствии с п. 48 П(С)БУ 2, начисленные признанные отсроченные налоговые обязательства отражаются в строке 460 "Отсроченные налоговые обязательства" пассива Баланса, а начисленные признанные отсроченные налоговые активы - в строке 060 "Отсроченные налоговые активы" актива Баланса 6 .

2 Если предприятие не определяет налоговые разницы ежеквартально, то в течение текущего года:

- в строке 460 пассива Баланса будет отражена сумма 30 тыс. грн (см. формулу 1);

- в строке 060 актива Баланса будет отражена сумма 15 тыс. грн (см. формулу 2);

Корректировка этих сумм методом "красного сторно" и проводками, приведенными в таблицах 1 и 2, будет осуществлена при составлении годового финансового отчета за текущий год с учетом других налоговых разниц на эту дату. Нормативная база

1. Закон о бухучете - Закон Украины от 16.07.99 г. №996-XIV "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине".

2. Закон о прибыли - Закон Украины от 28.12.94 г. №334 "О налогообложении прибыли предприятий" (с изменениями и дополнениями).

3. План счетов и Инструкция №291 - План счетов бухгалтерского учета и Инструкция о его применении, утвержденные приказом Минфина Украины от 30.11.99 г. №291.

4. Упрощенный план счетов - упрощенный План счетов бухгалтерского учета, утвержденный приказом Минфина Украины от 19.04.2001 г. №186.

5. П(С)БУ 2 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 2 "Баланс", утвержденное приказом Минфина Украины от 31.03.99 г. №87 (с изменениями и дополнениями).

6. П(С)БУ 16 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 16 "Расходы", утвержденное приказом Минфина Украины от 31.12.99 г. №318 (с изменениями и дополнениями).

7. П(С)БУ 17 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 17 "Налог на прибыль", утвержденное приказом Минфина Украины от 28.12.2000 г. №353.

8. П(С)БУ 15 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 15 "Доход", утвержденное приказом Минфина Украины от 29.11.99 г. №290.

Дмитрий СУШКО, аудитор АФ MGI «Консалтинг ЛТД» Евгений ГУБА, помощник аудитора АФ «Инсайт»

Комиссия в ВЭД: от А до Я Суть дела :: Бухгалтерский учет (Продолжение. Начало в "ДК" №32, 38/2003) Продолжаем цикл статей, посвященных особенностям операций по договорам комиссии в ВЭД. Мы уже рассмотрели две возможные ситуации: когда комитент-резидент поручает комиссионеру-нерезиденту реализовать за гр.

Вопросы учета запасов № 20 (18.5.2015) :: Суть дела :: Бухгалтерский учет С начала 2015 г. сумма налога на прибыль определяется на основании данных бухгалтерского учета. В связи с этим налоговики получили право проверять правильность ведения бухучета, правильность и полноту определения доходов, расходов и финансовог.

Продажа автомобиля физлицу № 20 (18.5.2015) :: Суть дела :: Бухгалтерский учет Обычная хозяйственная операция: юрлицо продает легковой автомобиль — основное средство — физлицу. Но в связи с ней у бухгалтеров возникает множество вопросов, особенно в свете постоянно меняющегося законодательства. Ответы на многие из таких в.

📎📎📎📎📎📎📎📎📎📎