Договор займа и условные проценты
Вопрос заимствования денежных средств — стар как мир и останется актуальным, пока он существует. А тем более в период всемирного финансового кризиса. В банках кредит взять сложно, а вот дружественная фирма вполне может иметь средства и оказать возвратную помощь. При этом взамен она хочет только свои деньги — и никаких процентов либо компенсаций за пользование одолженными средствами. В данной статье рассмотрим все налоговые и бухгалтерские нюансы вышеописанной ситуации.
Общие положения
Фактически мы будем иметь дело с договором займа. Напомним, что по такому договору одна сторона (заимодатель) передает в собственность второй стороне (заемщику) денежные средства или другие вещи, определенные родовыми признаками 1 , а заемщик обязуется вернуть заимодателю такую же сумму средств (сумму займа) или такое же количество вещей такого же рода и такого же качества 2 .
Мы будем рассматривать только случай, когда предметом займа являются денежные средства. Такой договор, как правило, должен быть процентным, если иное не предусмотрено договором. То есть может быть процентным по желанию заимодателя, имеющего на это право. Это вытекает из положений ч. 1 ст. 1048 ГК. Но право — не обязанность. Следовательно, полностью законной будет и передача средств без начисления процентов от суммы займа за пользование им. Но все нюансы, а именно: размер процентов или их отсутствие, порядок выплаты — нужно обязательно обусловить в договоре. Причем договор займа должен быть заключен в письменной форме, если одной из сторон является юридическое лицо.
Отсутствие или наличие процентов в договоре займа, если объектом займа являются денежные средства, влияет на налогообложение таких операций. Налогообложение такой операции зависит также и от статуса заимодателя — резидент он или нет, физическое лицо или юридическое. А если и резидент, и юридическое лицо, то имеет значение его статус как плательщика налога на прибыль. Напомним, что передача средств взаймы и под процент относится к финансовым услугам, а их могут осуществлять только финансовые учреждения 3 . Но поскольку темой статьи является начисление условных процентов, то рассмотрим беспроцентную возвратную помощь, полученную от юрлица-заимодателя, находящегося на общей системе налогообложения. Статусом заемщика также пусть будет обычная система налогообложения, поскольку для упрощенцев вопрос условных процентов не является актуальным. Почему? Потому что понятие «условные проценты» приведено в Законе о прибыли, а юрлица-«единоналожники» руководствуются в своем налогообложении Указом №727 4 , а не упомянутым законом.
1 Вещь является определенной родовыми признаками, если она имеет признаки, свойственные всем вещам такого же рода, и измеряется числом, весом, мерой (ч. 2 ст. 184 ГК).
2 Статья 1046 ГК.
3 Статьи 1, 4, 5 Закона Украины от 12.07.2001 г. №2664-III «О финансовых услугах и государственном регулировании рынков финансовых услуг».
4 Указ Президента от 03.07.98 г. №727/98 «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства».
Налоговый учет
Из положений Закона о прибыли относительно финансовой помощи можно сделать определенные выводы о налогообложении беспроцентной займа у заемщика — плательщика налога на прибыль:
1) беспроцентный заем в свете Закона о прибыли будет по определению возвратной финансовой помощью (пп. 1.22.2 Закона о прибыли);
2) возвращенная заемщиком в пределах квартала возвратная финансовая помощь не будет отражаться в его налоговом учете;
3) сумма возвратной финансовой помощи, полученной от заемщика — плательщика налога на прибыль по ставке 25% и невозвращенной на конец отчетного периода, не включается в валовые доходы заемщика;
4) на не возвращенный на конец периода беспроцентный заем, но полученный от юрлица — плательщика налога на прибыль по ставке 25%, в налоговом учете должны начисляться условные проценты в размере учетной ставки НБУ, рассчитанной за каждый день фактического использования такой невозвращенной возвратной финансовой помощи;
5) начисленные условные проценты по определению относятся к безвозвратной финансовой помощи (пп. 1.22.1 Закона о прибыли);
6) начисленные условные проценты включаются в валовой доход как безвозвратная финансовая помощь на основании пп. 4.1.6 Закона о прибыли.
Закон о прибыли — о финансовой помощи
1.22.1. Безвозвратная финансовая помощь — это:
.
сумма процентов, условно начисленных на сумму возвратной финансовой помощи, которая остается невозвращенной на конец отчетного периода, в размере учетной ставки Национального банка Украины, рассчитанной за каждый день фактического использования такой возвратной финансовой помощи.
1.22.2. Возвратная финансовая помощь — это сумма средств, переданная налогоплательщику в пользование на определенный срок в соответствии с договорами, не предусматривающими начисление процентов или предоставление других видов компенсаций в качестве платы за пользование такими средствами.
4.1. . Валовой доход включает:
.
4.1.6. Доходы из других источников, в том числе, но не исключительно, в виде:
сумм безвозвратной финансовой помощи, полученной налогоплательщиком в отчетном периоде.
.
сумм возвратной финансовой помощи, полученной налогоплательщиком в отчетном периоде, которая остается невозвращенной на конец такого отчетного периода от лиц, не являющихся плательщиками этого налога (в том числе нерезидентов), или лиц, имеющих согласно законодательству льготы по этому налогу, включая право применять ставку налога ниже, чем установленная пунктом 7.2 статьи 7 или статьей 10 данного Закона. В случае когда в будущих налоговых периодах налогоплательщик возвращает такую возвратную финансовую помощь (ее часть) лицу, которое ее предоставило, такой налогоплательщик увеличивает сумму валовых расходов на сумму такой возвратной финансовой помощи (ее части) по результатам налогового периода, в котором произошел такой возврат. При этом валовые доходы такого налогоплательщика не увеличиваются на сумму условно начисленных процентов, а налоговые обязательства лица, оказавшего возвратную финансовую помощь, не изменяются как при ее выдаче, так и при ее обратном получении. Как исключение из правила, определенного этим абзацем, операции по получению (предоставлению) финансовой помощи между налогоплательщиком и его филиалами, отделениями, другими обособленными подразделениями, которые не имеют статуса юридического лица, расположенными на территории Украины, не приводят к изменению их валовых расходов или валовых доходов.
У заимодателя передача средств взаймы, как и их возврат, в налоговом учете не отражается, то есть «. налоговые обязательства лица, оказавшего возвратную финансовую помощь, не изменяются как при ее выдаче, так и при ее обратном получении» (абз. 3 пп. 4.1.6 Закона о прибыли).
Что касается обложения НДС операций по размещению и возврату средств по договорам займа, то такие операции не являются объектом налогообложения в соответствии с пп. 3.2.5 Закона о НДС.
Если же заимодатель является юрлицом — плательщиком единого налога, то операция предоставления средств взаймы, как и их возврат на расчетный счет или в кассу, не является объектом обложения единым налогом по той причине, что облагается налогом у «единоналожника» только выручка от реализации продукции (товаров, работ, услуг), фактически полученная на расчетный счет или (и) в кассу за осуществление операций по продаже продукции (товаров, работ, услуг). Операция предоставления займа, как и ее возврат, не относится к операциям по продаже продукции (товаров, работ, услуг).
Условно начисленные проценты отражаются в строке 01.6 декларации о прибыли. Если учетная ставка НБУ изменялась в течение отчетного периода пользования невозвращенным займом, то рассчитывать условные проценты нужно пропорционально.
Рассмотрим на примере получение займа и начисление условных процентов, когда учетная ставка НБУ изменялась.
Пример 1 Между предприятиями «А» и «Б» (оба — плательщики налога на прибыль) заключено соглашение о возвратной финансовой помощи на сумму 20000 грн в апреле 2009 г. сроком на 6 месяцев с возвратом в сумме 5000 грн до конца ІІ квартала и в сумме 15000 грн — до конца ІІІ квартала. Учетная ставка НБУ до 30.04.2009 г. — 10%, с 30.04.2009 г. — 12% (числа условные). Данная операция в проводках представлена в таблице 1 .
Учет операций возвратной помощи у заемщика
№ п/п Название операции Бухгалтерский учет Сумма, грн Налоговый учет Д-т К-т ВД ВР 1. Получена на р/с возвратная помощь согласно договору 15.04.2009 г. 311 685 20000,00 - - 2. Возвращена часть помощи 30.06.2009 г. Невозвращенная часть = 15000,0. Пользуемся ею 77 дней (15.04 - 30.06 - 15 дней при 10% (15.04 -29.04), 62 дня при 12% учетной ставки НБУ (30.04 - 30.06) 685 311 5000,00 - - 3. Начислен условный процент на 30.06.2009 г. (15000,0 х 15 х 10% + 15000 х 62 х 12%) : 365 = 367,40 - - 367,40 367,40* - 4. Возвращена остальная помощь 30.09.2009 685 311 15000,00 - - * Эта сумма будет отражаться в строке 01.6 декларации за полугодие, 9 месяцев, год.
Пример 2 Фирма получила беспроцентную финпомощь на возвратной основе в сумме 750000 грн от дружественного предприятия — плательщика налога на прибыль 20 февраля. На 1 апреля задолженность по помощи — 500000 грн. Как правильно начислить условные проценты в І и во ІІ кварталах? Остаток невозвращенной помощи на 01.07 составляет:
б) 0 грн (помощь полностью возвращена).
Учетная ставка НБУ в периоде пользования возвратной помощью не изменялась и составляла 12%.
Отражение операций в учете показано в таблице 2.
Учет операций возвратной помощи и начисления условных процентов у заемщика
№ п/п Название операции Бухгалтерский учет Сумма, грн Налоговый учет Д-т К-т ВД ВР 1. Получена на р/с возвратная помощь согласно договору 20.02.2009 г. 311 685 750000,00 2. Возвращена часть помощи 30.03.2009 г. Невозвращенная часть = 500000,0. Пользуемся ею 40 дней (20.02 - 31.03 при 12% учетной ставки НБУ) 685 311 250000,00 - - 3. Начислен условный процент 31.03.2009 г. на сумму невозвращенной помощи (500000 х 40 х 12%) : 365 = 6575,34 - - 6575,34 6575,34 - 4. Возвращена остальная помощь 20.06.2009 г. (случай «б»)* 685 311 500000,00 - - 5. Возвращена часть помощи 20.06.2009 г. (случай «а») 685 311 350000,00 - - 6. Начислен условный процент на 30.06.2009 г. на сумму невозвращенной помощи, составляющей 150000 грн, и пользуемся во II квартале 91 день (150000 х 91 х 12%) : 365 = 4487,67 - - 4487,67 11063,01** - 7. Помощь полностью возвращена 25.09.2009 г. 685 311 150000,0 *** - * Сумма условных процентов 6575,34 грн в строке 01.6 декларации о прибыли будет отражаться в декларации за I квартал, полугодие, 9 месяцев, год. ** В декларацию в строке 01.6 сумма условных процентов заносится нарастающим итогом, т. е. 6575,34 + 4487,67 = 11063,01. *** В строке 01.6 декларации за 9 месяцев и год указывается та же сумма условных процентов, что и в декларации за полугодие.
Бухгалтерский учет
Заметим, что понятие «условные проценты» не касается бухучета, то есть условные проценты в бухучете не начисляются.
Напомним общие вопросы отражения операций займа в бухучете и рассмотрим отражение у заимодателя при условии, что он является юрлицом-резидентом. Проанализируем срок, на который переданы денежные средства. В случае если срок договора — до одного года, то такая дебиторская задолженность при признании относится к текущей и отражается по дебету субсчета 377 «Расчеты с прочими дебиторами». В случае если срок договора займа — более года, то такую задолженность относим к долгосрочной и отражаем по дебету субсчета 183 «Прочая дебиторская задолженность». Если срок погашения долгосрочного займа наступает в течение 12-ти месяцев с даты баланса, то такая задолженность переводится в текущую проводкой в дебет субсчета 377 с кредитом субчсета. В данной статье не рассматриваем предоставление займа под процент.
Отражение учета предоставления займа у заимодателя приведено в таблице 3.
Бухгалтерский и налоговый учет выданных займов у заимодателя
№ п/п Содержание хозяйственной операции Бухгалтерский учет Сумма, грн Налоговый учет Д-т К-т ВД ВР 1. Предоставлен заем на возвратной основе работнику сроком на 10 мес. Сумма выплачена из кассы 377 301 15000,00 - - 2. Предоставлен беспроцентный заем (возвратная финансовая помощь) юрлицу на 2 года 183 311 65000,00 - - 3. Работник погашает полученный заем путем отчислений от зарплаты в сумме 1500 до полного погашения 661 377 1500,00 - - 4. Через год задолженность по долгосрочной ссуде переводится в текущую дебиторскую задолженность 377 183 65000,00 - - 5. Получены средства на расчетный счет в погашение задолженности по займу 311 377 65000,00 - -
У заемщика полученная сумма займа, если она сроком до года, будет отражаться как расчеты с прочими кредиторами по кредиту субсчета 685. В случае если срок возврата заемных средств — более года, такую задолженность стоит отразить по кредиту субсчета 505 «Прочие долгосрочные займы в национальной валюте». В случае заимствования средств в валюте — на субсчете 506 «Прочие долгосрочные займы в иностранной валюте». При наступлении срока погашения долгосрочного займа в течение 12-ти месяцев с даты баланса такая задолженность (ее часть) переводится в текущую на субсчет 611 «Текущая задолженность по долгосрочным обязательствам в национальной валюте» или 612 «Текущая задолженность по долгосрочным обязательствам в иностранной валюте». Такая операция делается проводкой по дебету 505 и кредиту 611 или дебету 506 и кредиту 612 — если заимствованные средства являются валютными.
Галина БЕДНАРЧУК, «Дебет-Кредит»
Отменены льготы промышленным предприятиям Жизнь :: Бухгалтерский учет КСУ своим Решением от 14.07.2009 г. №18-рп/2009 г. признал неконституционным Закон Украины от 18.12.2008 г. №694-VI «О внесении изменений в некоторые законы Украины относительно минимизации влияния финансового кризиса на развитие отечественной промышленно.
Вопросы учета запасов № 20 (18.5.2015) :: Суть дела :: Бухгалтерский учет С начала 2015 г. сумма налога на прибыль определяется на основании данных бухгалтерского учета. В связи с этим налоговики получили право проверять правильность ведения бухучета, правильность и полноту определения доходов, расходов и финансовог.
Продажа автомобиля физлицу № 20 (18.5.2015) :: Суть дела :: Бухгалтерский учет Обычная хозяйственная операция: юрлицо продает легковой автомобиль — основное средство — физлицу. Но в связи с ней у бухгалтеров возникает множество вопросов, особенно в свете постоянно меняющегося законодательства. Ответы на многие из таких в.