. ЕСН и пенсионные взносы на стыке налоговых режимов
ЕСН и пенсионные взносы на стыке налоговых режимов

ЕСН и пенсионные взносы на стыке налоговых режимов

Организации гостиничного бизнеса, осуществляющие не один вид деятельности и соблюдающие требования законодательства, могут совмещать разные налоговые режимы. Применение традиционной системы налогообложения возлагает на организацию обязательства перед бюджетом по уплате большинства налогов, а специальные режимы заменяют их единым налогом. В такой ситуации не обойтись без раздельного учета, который необходим для правильного исчисления налогов, уплачиваемых при осуществлении различных видов деятельности. Сегодня речь пойдет об особенностях исчисления ЕСН в организации, совмещающей общий и специальный режимы налогообложения.

В гл. 24 "Единый социальный налог" НК РФ не даны рекомендации по ведению раздельного учета в целях исчисления ЕСН. Поэтому налогоплательщикам остается руководствоваться разъяснениями финансового ведомства. Одно из последних - Письмо от 24.01.2007 N 03-04-06-02/7, в котором Минфин представил свой вариант организации раздельного учета при исчислении ЕСН.

Что же предлагает Минфин и как применять его рекомендации? Нужно ли разделять пенсионные взносы и как зачесть расходы по государственному социальному страхованию в уменьшение ЕСН, перечисляемого в части ФСС? В статье автор постарался ответить на эти вопросы, а также предложил свои пути решения не рассмотренных финансовым ведомством нюансов исчисления налога и пенсионных взносов. Материал, изложенный в статье, будет интересен не только организациям гостиничного бизнеса, но и туроператорам, имеющим такие структурные подразделения, как базы отдыха, кемпинги и пансионаты, которые найдут в нем решения по организации раздельного учета некоторых "зарплатных" налогов и сборов.

Несколько слов о совмещении режимов

В общем случае гостиницы, отели, пансионаты, предлагающие кроме основных услуг по временному размещению и проживанию дополнительные, могут совмещать:

  • традиционную систему налогообложения с уплатой ЕНВД;
  • упрощенную систему налогообложения с "вмененкой".

Обязанность по исчислению ЕСН с заработной платы сотрудников возникает только в первом случае, применение специальных налоговых режимов освобождает организацию от уплаты налога, чего нельзя сказать о пенсионных взносах. Они уплачиваются при применении любой системы налогообложения и уменьшают единый налог, уплачиваемый при применении как "вмененки", так и "упрощенки". Поэтому их также нужно разделить, для того чтобы не переплачивать в один бюджет и избежать недоимки в части другого бюджета. То же самое можно сказать в случае, когда организация совмещает общий режим с уплатой ЕНВД. При этом может возникнуть необходимость разделения не сумм налога, а объектов обложения, так как с выплат и вознаграждений работников, занятых во "вмененной" деятельности, ЕСН не начисляется. В отношении каких работников нужно вести раздельный учет и как его организовать, следуя рекомендациям Минфина?

Единый социальный налог

При исчислении ЕСН меньше всего вопросов возникает в отношении зарплаты работников, которые заняты в определенных видах деятельности. Выплаты и вознаграждения тем, кто занят в облагаемой налогом деятельности (например, в оказании услуг по проживанию на площади, превышающей 500 кв. м), включаются в налогооблагаемую базу в полной сумме. Напротив, заработная плата работников, задействованных во "вмененных" видах деятельности (например, в оказании услуг общественного питания и бытовых услуг), из налоговой базы по ЕСН исключается. С нее уплачиваются только пенсионные взносы.

Однако не все так просто с работниками, которые заняты в нескольких видах деятельности, а именно с административно-управленческим персоналом (АУП) (руководителем, бухгалтером, администратором). Их заработную плату в целях обложения ЕСН следует разделять на выплаты, производимые в рамках гостиничного бизнеса, в отношении которого применяется общий режим налогообложения, и выплаты, осуществляемые в рамках деятельности, переведенной на уплату ЕНВД. Если прямым расчетом это сделать невозможно, Минфин предлагает разделить зарплату таких работников пропорционально выручке.

В отличие от раздельного учета других налогов (на имущество, прибыль) расходы по оплате труда делятся не нарастающим итогом, а ежемесячно. Полученные за каждый месяц налоговые базы с выплат и вознаграждений складываются, и определяется итоговая отчетная (налоговая) база по ЕСН, накопленная с начала периода. Такой порядок рекомендован Минфином в Письмах от 24.01.2007 N 03-04-06-02/7, от 17.02.2006 N 03-05-02-04/16 и позволяет избежать корректировок сумм начисленных авансовых платежей по налогу в дальнейшем.

Пример 1. Предположим, что ООО "Центральное" осуществляет два вида деятельности: оказывает услуги по временному размещению и проживанию и общественному питанию. В отношении данных видов деятельности организация уплачивает налоги по традиционной системе налогообложения и "вмененке" соответственно. Остальные условия примера показаны в таблице. При этом в целях сопоставимости показателей доходы от услуг по временному размещению и проживанию представлены без учета начисленного к уплате в бюджет НДС.

  1. Рассчитаем удельный вес доходов от оказания услуг по временному размещению и проживанию в общей сумме выручки за каждый месяц:
  • за январь - 94,6% ((7 000 000 / 7 400 000) руб. x 100);
  • за февраль - 96,8% ((6 000 000 / 6 200 000) руб. x 100);
  • за март - 95,2% ((8 000 000 / 8 400 000) руб. x 100).
  1. Часть зарплаты АУП, относящаяся к облагаемому ЕСН виду деятельности, составит:
  • за январь - 94 600 руб. (100 000 руб. x 94,6%);
  • за февраль - 77 440 руб. (80 000 руб. x 96,8%);
  • за март - 114 240 руб. (120 000 руб. x 95,2%).
  1. Налоговая база по ЕСН будет равна:
  • за январь - 244 600 руб. (150 000 + 94 600);
  • за февраль - 207 440 руб. (130 000 + 77 440);
  • за март - 274 240 руб. (160 000 + 114 240).
  1. За I квартал налоговая база по ЕСН составит 726 280 руб. (244 600 + 207 440 + 274 240).

Предположим, что по истечении трех кварталов ни один из сотрудников по своим выплатам и вознаграждениям не имеет права на применение регрессивных ставок (доходы за три месяца не превысили 280 000 руб.).

Тогда сумма начисленного за I квартал ЕСН составит:

  • 145 256 руб. (726 280 руб. x 20%) - в федеральный бюджет (ФБ);
  • 21 062 руб. (726 280 руб. x 2,9%) - в фонд социального страхования (ФСС);
  • 14 526 руб. (726 280 руб. x 2,0%) - в территориальный фонд медстрахования (ТФОМС);
  • 7989 руб. (726 280 руб. x 1,1%) - в федеральный фонд медстрахования (ФФОМС).

Пенсионные взносы

Начисленный ЕСН в части ФБ уменьшается на налоговый вычет - сумму взносов на обязательное пенсионное страхование. Несмотря на то что пенсионные взносы начисляются на выплаты всех сотрудников, их также следует разделять по видам деятельности, так как суммы пенсионных взносов уменьшают:

  • ЕСН в части, начисленной с выплат и вознаграждений работникам, занятым оказанием услуг по временному размещению и проживанию (п. 2 ст. 243 НК РФ);
  • единый налог в оставшейся части, начисленной с зарплаты "вмененных" работников (п. 2 ст. 346.32 НК РФ).

К сожалению, ни в Налоговом кодексе, ни в Законе о пенсионном страховании <1> не сказано, как разделить взносы в ПФР сотрудников, занятых в нескольких видах деятельности. Не дает пояснения и финансовое ведомство, полагая, что организация может разделить пенсионные взносы в таком же порядке, в каком разделит ЕСН.

<1> Федеральный закон от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации".

Однако в отличие от ЕСН у бухгалтера при разделении пенсионных взносов, начисленных с зарплаты АУП, могут возникнуть трудности. Например, со всей заработной платы пенсионные взносы рассчитываются по регрессивной ставке, а если ее разделить, то, возможно, применить эту ставку налога бухгалтер уже не сможет.

Выход из данной ситуации один - разделять не зарплату (так как взносы начисляются со всей суммы), а начисленные пенсионные взносы. Вероятно, данный порядок покажется громоздким и сложным. Однако если принято решение о разделении зарплаты АУП для расчета ЕСН, то в целях соответствия показателей налоговой отчетности стоит распределять взносы на обязательное пенсионное страхование.

Пример 2. Рассчитаем исходя из условий примера 1 сумму налогового вычета - взносов на обязательное пенсионное страхование.

  1. Сумма начисленных пенсионных взносов с выплат АУП помесячно составляет:
  • за январь - 14 000 руб. (100 000 руб. x 14%);
  • за февраль - 11 200 руб. (80 000 руб. x 14%);
  • за март - 16 800 руб. (120 000 руб. x 14%).
  1. Размер налогового вычета по ЕСН в части пенсионных взносов АУП помесячно составит:
  • за январь - 13 244 руб. (14 000 руб. x 94,6%);
  • за февраль - 10 842 руб. (11 200 руб. x 96,8%);
  • за март - 15 994 руб. (16 800 руб. x 95,2%);
  • за I квартал - 40 080 руб. (13 244 + 10 842 + 15 994).
  1. Размер налогового вычета по ЕНВД в части пенсионных взносов АУП помесячно составит:
  • за январь - 756 руб. (14 000 - 13 244);
  • за февраль - 358 руб. (11 200 - 10 842);
  • за март - 806 руб. (16 800 - 15 994);
  • за I квартал - 1920 руб. (756 + 358 + 806).

Заметим, что такой же результат дала методика разделения не сумм начисленного налога, а выплат и вознаграждений АУП.

  1. Размер налогового вычета по ЕСН в части пенсионных взносов работников, занятых в оказании услуг по временному размещению и проживанию, будет равен:
  • за январь - 21 000 руб. (150 000 руб. x 14%);
  • за февраль - 18 200 руб. (130 000 руб. x 14%);
  • за март - 22 400 руб. (160 000 руб. x 14%);
  • за I квартал - 61 600 руб. (21 000 + 18 200 + 22 400).
  1. Размер налогового вычета по ЕНВД в части пенсионных взносов работников, занятых оказанием услуг общественного питания, будет равен:
  • за январь - 8400 руб. (60 000 руб. x 14%);
  • за февраль - 7000 руб. (50 000 руб. x 14%);
  • за март - 9800 руб. (70 000 руб. x 14%);
  • за I квартал - 25 200 руб. (8400 + 7000 + 9800).
  1. В итоге сумма ЕСН, подлежащая перечислению в ФБ за квартал, будет равна 43 576 руб. (145 256 - 40 080 - 61 600), а размер налогового вычета - пенсионных взносов, уменьшающих ЕНВД, - 27 120 руб. (25 200 + 1920).

Пособия

Суммы начисленных ЕСН (в части ФСС) и ЕНВД, помимо пенсионных взносов, уменьшаются на расходы по государственному социальному страхованию (п. 2 ст. 243, п. 2 ст. 346.32 НК РФ). По мнению Минфина, высказанному в Письме от 09.06.2005 N 03-05-02-04/120, в уменьшение ЕСН учитываются:

  • в полной сумме - расходы на выплату пособий, размер которых не зависит от заработной платы работника (выплаты при рождении ребенка, до достижения им возраста полутора лет, оплата путевок на лечение);
  • пропорционально полученным доходам - расходы на выплату пособий, размер которых определяется заработком работника (пособия по нетрудоспособности, беременности и родам).

Это касается пособий, которые выплачиваются работникам, занятым в нескольких видах деятельности.

Пример 3. Дополним условия примера 1 и допустим, что работнику (АУП) рассчитано пособие по временной нетрудоспособности за январь в размере 8000 руб. Рассчитаем пропорционально полученным в этом месяце доходам ту часть пособия, которая уменьшит ЕСН и ЕНВД.

В части суммы ЕСН, уплачиваемой в ФСС, будет зачтено 7568 руб. (8000 x 94,6%), а в части уменьшения ЕНВД - 432 руб. (8000 - 7568).

Расходы по государственному страхованию иных сотрудников учитываются в общеустановленном порядке: в уменьшение ЕСН в части ФСС - пособия тех, кто задействован в оказании услуг по временному размещению и проживанию, и в уменьшение ЕНВД - пособия "вмененщиков".

📎📎📎📎📎📎📎📎📎📎