Импорт услуг: отражение в налоговом учете
Бухгалтерский учет операций по импорту услуг не сильно отличается от бухгалтерского учета операций по импорту товаров, которые мы рассматривали в «ШБ» № 22/2007 на стр. 18 и в «ШБ» № 21/2007 на стр. 16. Поэтому мы его опускаем и переходим к более «болезненным» проблемам, возникающим при импорте услуг, — отражению такого импорта в налоговом учете.
Налог на добавленную стоимость
Порядок обложения НДС операций по импорту услуг уже рассматривался в «ШБ» № 11/2007 на стр. 24. Рассмотрим его с точки зрения последних разъяснений ГНАУ, предоставленных во втором полугодии 2007 года, в частности, письмом ГНАУ от 07.11.2007 г. № 22703/7/16-1117.
Место поставки услуг. Место поставки (оказания) услуги — это ключевой момент для определения, является ли операция по предоставлению услуги нерезидентом операцией по импорту услуг и объектом обложения НДС.
Порядок определения места поставки услуг приведен в п. 6.5 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.1997 г. № 168/97-ВР
(далее — Закон об НДС). Так, местом поставки услуги, предоставляемой нерезидентом, определяется:
1) место расположения его представительства;
2) при отсутствии такового — место расположения резидента, выполняющего агентские (представительские) действия от имени такого нерезидента;
3) при отсутствии лиц, указанных в п.п. 1 и 2, — место фактического расположения покупателя (получателя услуги).
Исключения в порядке определения места поставки услуг прямо предусмотрены тем же п. 6.5 Закона об НДС. К таким исключениям относятся.
1. Место поставки услуг — место, где расположен (либо будет расположен) объект недвижимости. К таким услугам относятся услуги, предоставляемые агентами, посредниками или другими участниками рынка недвижимости, другими лицами, ответственными за подготовку, координацию, контроль и осуществление работ по строительству и отделке (оснащению) объектов недвижимости (к которым относятся и услуги архитекторов и дизайнеров) и других подобных услуг, связанных с продажей либо строительством недвижимости, а также услуги по оценке объектов.
Российская архитектурная компания предоставила резиденту Украины услуги по разработке проекта заводов, один из которых будет построен на территории России, а другой — на территории Украины. Объектом для обложения НДС в данном случае будет сумма, уплаченная резидентом за услуги по разработке проекта завода, который будет построен на территории Украины. Стоимость же услуг по месту будущего расположения объекта недвижимости, связанных с разработкой проекта завода, который будет построен на территории России, не является объектом для обложения НДС, а сами услуги относятся к услугам, предоставленным за пределами таможенной территории Украины.
2. Место поставки услуг — место фактического предоставления услуг. К таким услугам относятся:
- услуги, предоставляемые в сфере культурной, артистичной, спортивной, научной, образовательной, развлекательной либо им подобной деятельности, включая деятельность организаторов (продюсеров) в таких сферах деятельности и связанных с ними услуг;
Российская продюсерская компания организовывает концерт украинского исполнителя в России. Услуги по организации концертной деятельности, оказанные российской компанией на территории России, не являются объектом обложения НДС.
- услуги в сфере деятельности, вспомогательной транспортной, — погрузка, разгрузка, перегрузка, складская обработка товаров и другие аналогичные виды работ (включая страхование);
- услуги, связанные с проведением каких-либо работ с движимым имуществом, которые меняют его качественную характеристику;
- предоставление услуг персонала по обслуживанию морских, воздушных и космических объектов.
Турецкая ремонтная кампания предоставляет украинской транспортной компании услуги по техническому обслуживанию кораблей, совершающих круизы в Турцию из Украины (и обратно). Такое техническое обслуживание осуществляется персоналом турецкой компании, сопровождающим корабль во время круиза. Объектом налогообложения в данном случае будет стоимость только того обслуживания, которое осуществлялось на таможенной территории Украины. Обслуживание, осуществленное за пределами Украины, не является объектом налогообложения НДС (пп. 3.1.1 Закона об НДС).
3. Место поставки услуг — место регистрации покупателя либо его постоянного представительства. При отсутствии такового местом оказания услуг является место постоянного адреса либо постоянного проживания, в случае, если покупатели (потребители услуг) проживают за пределами таможенной территории Украины. К таким услугам относятся:
- передача или предоставление авторских прав, патентов, лицензий, а также смежных прав, в том числе торговых марок;
Журналист из Белоруссии заключил договор с украинской телекомпанией на передачу авторских прав на репортаж, подготовленный в Минске (Белоруссия). Стоимость услуг, указанных в договоре, будет являться объектом обложения НДС, так как местом регистрации покупателя является Украина.
- предоставление рекламных услуг и других услуг по продвижению товаров (услуг) на рынке (промоутерство);
Украинская компания - изготовитель алкогольных напитков заключила с польским рекламным агентством договор о проведении рекламной компании с целью продвижения своего продукта на польском рынке. Несмотря на то, что услуги будут оказаны на территории Польши, стоимость таких услуг будет являться объектом обложения НДС, так как место оказания услуг в данном случае будет определено по месту регистрации покупателя (Украина).
- предоставление услуг консультантами, инженерами, адвокатами, бухгалтерами, аудиторами, актуариями и других аналогичных услуг, а также услуг по обработке данных и предоставлению информации, в том числе с использованием компьютерных систем;
- предоставление услуг, состоящих в обязательстве воздерживаться от проведения отдельных видов деятельности частично либо полностью;
Украинская компания заключила договор с российской компанией, работающей с ней в одном сегменте рынка. Суть договора состояла в том, что российская сторона обязуется придерживаться установленных объемов производства продукции и не увеличивать их в течение двух лет со дня подписания договора. В обмен на это украинская сторона обязуется заплатить российской стороне сумму, определенную договором. Несмотря на то, что услуги будут предоставляться на территории России, сумма, выплачиваемая по договору, будет являться объектом обложения НДС по ставке 20 %.
- предоставление услуг физических лиц, которые пребывают в отношениях трудового найма с поставщиком, в пользу другого лица;
- предоставление агентских услуг от имени и за счет другого лица;
- предоставление в аренду движимого имущества.
Налогообложение операций особого рода (предоставления услуг). Для операций особого рода, например, при поставке услуг на таможенной территории Украины с использованием глобальной сети (Интернет) либо локальных компьютерных сетей пп. 2.3.3 Закона об НДС установлен отдельный порядок обложения НДС. Так, нерезидент, осуществляющий поставку услуг на таможенной территории Украины с использованием глобальной сети (Интернет) либо локальных компьютерных сетей, признается плательщиком НДС и подлежит обязательной регистрации таким плательщиком.
Следует учесть, что нерезидент может осуществлять такую деятельность только через свое постоянное представительство, зарегистрированное на территории Украины. Зарегистрировать такое постоянное представительство нерезидент обязан не позднее, чем за 20 календарных дней до начала осуществления операций по предоставлению таких услуг (п. 9.6 Закона об НДС).
База налогообложения. Базой для обложения НДС услуг, поставляемых нерезидентами на таможенную территорию Украины, является договорная (контрактная) стоимость таких работ (услуг) с учетом акцизного сбора и прочих налогов, сборов и обязательных платежей за вычетом из этой стоимости НДС (второй абзац п. 4.3 Закона об НДС).
Налоговый кредит по НДС. Датой возникновения права плательщика НДС на налоговый кредит при импорте услуг является дата осуществления первого из событий:
- либо дата списания средств с расчетного счета покупателя в оплату услуг;
- либо дата оформления документа, который подтверждает факт предоставления услуг нерезидентом (п.п. 7.5.2 Закона об НДС).
Поскольку речь идет об импорте услуг, а не товаров, то основанием для отнесения суммы уплаченного НДС на налоговый кредит является налоговая накладная.
Однако срабатывает такая схема отнесения суммы уплаченного НДС в налоговый кредит в том случае, если на территории Украины присутствуют лица, которые помимо покупателя услуг выполняют обязанности налогового агента за такого нерезидента (представительство нерезидента, агенты и т.д.).
Ниже мы рассмотрим, каким образом возникает право на налоговый кредит по НДС в связи с импортом услуг у покупателей, сталкивающихся с ситуацией, в которой на территории Украины отсутствуют лица, на которых возложены обязанности налогового агента.
Выполнение получателем услуги от нерезидента обязанностей налогового агента. При отсутствии других лиц, на которых законодательством возложена обязанность начисления, удержания и уплаты (перечисления) НДС в бюджет, получатель услуг, фактически оказанных нерезидентом на территории Украины, становится налоговым агентом, то есть лицом, ответственным за начисление, удержание и уплату (перечисление) НДС за нерезидента в бюджет (пп. «г» п. 10.1 Закона об НДС).
Осуществляется эта процедура следующим образом:
- налоговый агент (покупатель) самостоятельно выписывает налоговую накладную на стоимость услуги, указанной в договоре (абзац четвертый п. 2 Приказа ГНАУ от 30.05.1997 г. № 165 «Об утверждении формы налоговой накладной и порядка ее заполнения», далее — Порядок № 165). Данная налоговая накладная составляется в двух экземплярах (оригинал и копия) на дату возникновения налоговых обязательств продавца. При этом в строках «Индивидуальный налоговый номер продавца» и «Номер свидетельства о регистрации плательщика НДС (продавца)» делается отметка «Х» (пп. 8.2.Порядка № 165);
- налоговый агент отражает сумму НДС, уплаченную по операции импорта услуг.
Как видно из пп. 6.5 Закона об НДС, при оказании услуг нерезидентом в большинстве случаев местом поставки услуги будет территория Украины. Поэтому ставка НДС, возникающая в связи с данным оказанием услуг, будет той, которая определена пп. 6.1.1 Закона об НДС, — 20 % от стоимости таких услуг. Но так бывает не всегда.
Отражение налоговым агентом операций по получению услуг от нерезидента в декларации по НДС. Стоимость услуг, полученных от нерезидента на таможенной территории Украины (импорт услуг), отражается покупателем - налоговым агентом в строке 7 Декларации по НДС, форма которой утверждена Приказом ГНАУ от 30.05. 1997 г. № 166.
При этом налоговое обязательство, которое должно быть отражено в Декларации, определяется по правилу «первого события»: либо по дате списания средств с расчетного счета покупателя, либо по дате оформления документа, свидетельствующего о факте предоставления услуг нерезидентом (акта приема оказанных услуг).
Датой уплаты НДС в бюджет является дата подачи в налоговую инспекцию по месту регистрации покупателя - налогового агента Декларации по НДС, в которой сумма НДС по услугам от нерезидента включена в налоговые обязательства в строке 7.
Налоговый кредит по НДС отражается покупателем в Декларации по НДС за следующий налоговый период в сумме ранее отраженного налогового обязательства в строке 12.4 Декларации (см. письма ГНАУ от 06.08.2005 г. № 7497/6/15-2315 и от 17.10.2005 г. № 20667/7/16-1517-26).
Возврат и допоставка импортного товара Практика В конце прошлого года («ШБ» №№ 20–23/2007) мы рассмотрели импорт товара. Но обошли вниманием один, как оказалось, «интересный» для наших читателей момент — возврат товара (или его части) импортеру-продавцу или допоставку товара продавцом-импортером. Сег.
Не в отпуск — в командировку — на конференцию за границу № 22 (2.6.2008) :: Практика С годами популярность фирменных выездов за границу для проведения совещаний, семинаров, корпоративных мероприятий возрастает. Рассмотрим, каким образом оформить связь расходов на подобные мероприятия, обеспечив их «валовозатратность».Служебная.
Доставка товара покупателям № 22 (2.6.2008) :: Практика Товар, приобретенный покупателем, может быть вывезен им самостоятельно или доставлен поставщиком. Доставка товара покупателю может осуществляться как собственным транспортом поставщика, так и при помощи сторонних транспортных организаций. При этом.