5.13. Налоговый учет затрат организации на проведение НИОКР
К расходам на научные исследования и опытно- конструкторские разработки для целей налогообложения прибыли относятся (п.
расходы, относящиеся к усовершенствованию производимой продук-ции (товаров, работ, услуг), в том числе расходы на изобретательство;
расходы на формирование Российского фонда технологического развития и иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, перечень которых утверждается Правительством РФ в соответствии с Федеральным законом от23.08.96 № 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике".
Научные исследования и опытно-конструкторские разработки могут осуществляться налогоплательщиком:
совместно с другими организациями;
с привлечением третьих лиц на основании договоров, по которым налогоплательщик выступает в качестве заказчика.
Если НИОКР осуществляются совместно с другими организациями, то расходы на их проведение признаются в соответствующей доле, обусловленной договором.
Расходы на НИОКР признаются для целей налогообложения после завершения научных исследований или разработок (завершения этапов работ) и подписания акта сдачи-приемки (п. 2 ст. 262 НК РФ).
Состав затрат организации, включаемых в расходы по проведению научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, в Налоговом кодексе РФ не определен. Поэтому, по мнению автора, при определении состава расходов на НИОКР организации могут руководствоваться ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно- конструкторские и технологические работы", утвержденным приказом Минфина РФ от 19.11.02 № П5н.
стоимость материально-производственных запасов и услуг сторонних организаций и лиц, используемых при выполнении этих работ;
затраты на заработную плату и другие выплаты работникам, непосредственно занятым при выполнении указанных работ по трудовому договору;
отчисления на социальные нужды (в том числе единый социальный
стоимость спецоборудования и специальной оснастки, предназначенных для использования в качестве объектов испытаний исследований.
При определении расходов на изобретательство следует учитывать нормы закона СССР от 31.05.91 № 2213-1 "Об изобретениях в СССР", применяемые в части, не противоречащей ныне действующему законодательству. В частности, организации не должны руководствоваться п. 2 ст. 28 и ст. 30 данного закона, предусматривающими освобождение от налогообложения прибыли, получаемой от использования изобретения, а также отчислений в фонд поощрения изобретательской деятельности.
амортизация объектов основных средств и нематериальных активов, используемых при выполнении работ;
затраты на содержание и эксплуатацию научно- исследовательского оборудования, установок и сооружений, других объектов основных средств и иного имущества;
общехозяйственные расходы, если они непосредственно связаны с выполнением данных работ;
прочие расходы, непосредственно связанные с выполнением НИОКР, включая расходы по проведению испытаний.
Включение расходов на НИОКР в расчет налоговой базы по налогу на прибыль зависит от результата проведенных работ.
Результаты научно-исследовательской деятельности и опытно- конструкторских разработок могут являться объектами интеллектуальной собственности, если по их завершении организация обретает исключительные права на полученные результаты исследований или разработок (патент на изобретение и промышленный образец, свидетельство на полезную модель).
Стоимость произведенных затрат включается в состав расходов для целей налогообложения прибыли посредством начисления амортизации в соответствии со ст. 259 НК РФ. При этом сумма ежемесячных амортизационных отчислений зависит от избранного организацией способа амортизации (линейного или нелинейного) и срока полезного использования объекта нематериальных активов. Определение срока полезного использования производится исходя из срока действия патента, свидетельства в соответствии с законодательством Российской Федерации (п. 2 ст. 258 НК РФ).
Патентным законом РФ от 23.09.92 № 3517-1 установлены следующие сроки правовой охраны изобретений, полезных моделей, промышленных образцов:
для патента на изобретение - 20 лет;
для свидетельства на полезную модель - 5 лет (с возможностью продления не более чем на три года);
для патента на промышленный образец -10 лет (с возможностью продления не более чем на пять лет).
000 "Импульс" в январе-марте 2006 г. осуществляло собственными силами разработку нового компонента универсального чистящего сред-ства. Затраты на разработку составили 63000 руб., в том числе НДС 2400 руб. В результате исследований получен новый компонент, отвечающий условиям патентоспособности. В апреле 2006 г. организация уплатила патентную пошлину в сумме 200 руб. и подала заявку на выдачу патента на изобретение. В июне 2006 г. 000 "Импульс" получило патент на изобретение, и затраты на НИОКР были приняты к бухгалтерскому учету в качестве объекта нематериальных активов (НА). Срок полезного использования объекта 20 лет (240 месяцев). Первоначальная стоимость объекта НА составила:
60800 руб. (63000 - 2400 + 200). Согласно п.
где К- норма амортизации в процентах к первоначальной стоимости объекта; п - срок полезного использования, выраженный в месяцах.
Сумма амортизации, подлежащая ежемесячному включению в расходы для целей налогообложения, составит: 253,33 руб. [(60800 (1:240 мес. • 100 %)): 100 %]. 2. Если амортизация начисляется нелинейным методом, норма амортизации объекта НА рассчитывается по формуле: К = 2: п • 100%,
где К - норма амортизации в процентах к остаточной стоимости объекта; п - срок полезного использования, выраженный в месяцах.
Сумма амортизационных отчислений в каждом последующем месяце будет уменьшаться и составит: в июле 2006 г. - 506,66руб. [(60800(2:240-100%)):: 100%]; в августе 2006 г. - 502,44 руб. [(60800 - 506,66) • (2: 240* 100%): 100%];
в сентябре 2006 г. - 498,26руб. [(60800 - 506,66 - 502,44) • (2:240 • 100%)): 100%] и т.д.
В таком порядке амортизацию следует начислять до месяца, в котором остаточная стоимость объекта достигнет 20 % от первоначальной 100
стоимости. Остаточная стоимость фиксируется как базовая для дальнейших расчетов. Со следующего месяца амортизация будет начисляться равномерно. Сумма амортизационных отчислений определяется путем деления базовой стоимости на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования объекта (п. 5 ст. 259 НК РФ).
Если результат НИОКР запатентован, но величина затрат на проведение работ не превышает 10000 руб., указанные затраты включаются в расчет налоговой базы по налогу на прибыль в составе материальных расходов в полной сумме по мере получения патента на изобретение (промышленный образец), свидетельства на полезную модель и отражения в учете факта ввода в эксплуатацию объекта нематериальных активов.
Затраты на завершенные НИОКР, по которым законодательством правовой охране или подлежащие правовой охране, но не оформленные в установленном порядке, признаются для целей налогообложения прибыли в качестве расходов на научные исследования и (или) опытно- конструкторские разработки в соответствии со ст. 262 ПС РФ.
Указанные расходы равномерно включаются состав прочих расходов в течение трех лет при условии использования результатов исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (п. 2 ст. 262 К РФ).
Таким образом, при определении месяца, с дорого расходы на НИОКР следует включать в прочие расходы, необходимо учитывать одновременное соблюдение двух условий: работы должны быть завершены, результаты работ должны использоваться в производственном процессе.
000 «Импульс» в январе-марте 2006 г. осуществляло собственными силами разработку нового компонента универсального чистящего средства. В марте работы были завершены, затраты на разработку (без НДС) составили 60600 руб. В результате исследований получен компонент, не подлежащий правовой охране. С 01.05.03 организация начала использование нового компонента в производстве продукции.
Фактически осуществленные расходы на научные исследования подлежат включению в прочие расходы в течение 36 месяцев, т. е. с 01.05.03 по 30.04.06. Ежемесячно в состав прочих расходов относится 1683,33 руб. (60600 : 36). Для целей налогообложения будут признаны расходы: в У 2006 г. - 13466,64руб. (60600: 36 мес. • 8 мес.);
в 2007 г. - 20200 руб. (60600 : 36 мес. • 12 мес.);
в 2008 г. - 20200руб. (60600 : 36 мес. • 12 мес.);
в 2009г.-в сумме 6733,36руб. (60600 : 36 мес. • 4 мес.).
Если расходы на научные исследования и (или) опытно- конструкторские разработки, осуществленные в целях создания новых или
совершенствования применяемых технологий, создания новых видов сырья или материалов, не дали положительного результата (например, обнаружилась нецелесообразность продолжения работ), они также подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение трех лет, но в размере, не превышающем 70 % фактически осуществленных расходов. Оставшиеся 30 % расходов на НИОКР для целей налогообложения не учитываются (п. 36 ст. 270 НК РФ).
000 "Импульс" в январе 2006 г. заключило договор с 000 «Инновация» на разработку новой технологии по производству универсального чистящего средства. В феврале исполнитель известил заказчика о невозможности получить желаемые результаты. По взаимному соглашению сторон работы прекращены, стоимость объема выполненных работ определена в сумме 48000 руб., в том числе НДС 8000 руб. На указанную сумму подписан акт приемки выполненных работ от 27.02.03.
Расходы на опытно-конструкторские разработки, признаваемые для целей налогообложения, составят: 28000 руб. [(48000 - 8000) »70%: 100 %]. «Входной» НДС, приходящийся на указанную сумму расходов, составит:
5600 руб. (28000 • 20% : 100 %). Данная сумма может быть принята к налоговому вычету в соответствии со ст. 171, 172 НК РФ. Расходы на НИОКР. не признаваемые для целей налогообложения, составят: 12000 руб. 1(48000 - 8000) -30%: 100 %]. Сумма уплаченного исполнителю НДС - 2400 руб. (8000 — 5600) к налоговому вычету не принимается. В результате сумма расходов на НИОКР, не уменьшающая налогооблагаемую базу налога на прибыль, равна 14400 руб. Призна-ваемые для целей налогообложения прибыли расходы на НИОКР вклю-чаются в прочие расходы в течение 36 мес., с 01.03.03 по 28.02.06. Ежемесячно в прочие расходы включается сумма 777,78 руб. (28000 : 36). Для целей налогообложения будут признаны расходы: в 2006 г. - 7777,80руб. (28000 : 36 • 10); в 2007 г. - 9333,33руб. (28000: 36 • 12); в 2008 г. - 9333,33руб. (28000: 36 • 12); в 2009 г. - 1555,54руб. (28000 : 36 • 2).
Рассмотренный порядок включения расходов на научные исследования (опытно-конструкторские разработки) в состав прочих расходов применяется только в случае, когда НИОКР проводятся организацией для собственных нужд, и не распространяется на аналогичные работы в организациях, выполняющих научные исследования и (или) опытно- конструкторские разработки в качестве исполнителя (подрядчика или субподрядчика).
У исполнителей договоров на научно-исследовательские или опытно- конструкторские работы фактически произведенные расходы рассматри- 102
ваются как расходы на осуществление деятельности, направленной на получение доходов, и включаются в состав расходов, связанных с производством и реализацией, по мере их осуществления (п. 4 ст. 262 НК РФ).
Расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки, осуществленные в форме отчислений на формирование Российского фонда технологического развития и иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно- конструкторских работ, признаются для целей налогообложения в пределах 0,5 % доходов (валовой выручки) (п. 3 ст. 262 НК РФ). Перечень указанных фондов утверждается Правительством РФ в соответствии с Федеральным законом от 23.08.96 № 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике".
Согласно Методическим рекомендациям по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй НК РФ (приказ МНС РФ от 20.12.02 № БГ-3-02/729) при определении предельных величин отчислений на формирование фондов финансирования НИОКР в отчетном (налоговом) периоде следует учитывать показатель выручки от реализации, определяемый в соответствии со ст. 249 НК РФ на отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода нарастающим итогом. При этом учитывается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, а также выручка от реализации имущественных прав (п. 1 ст. 249 НК РФ). Величина выручки определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественного права, выраженные в денежной или натуральной формах (п. 2 ст. 249 НК РФ).
Датой получения дохода при методе начисления признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества) в их оплату (п. 3 ст. 271 НК РФ). При кассовом методе датой получения выручки считается день поступления денежных средств на счета в банках и в кассу организации, или день поступления иного имущества, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом (п. 2 ст. 273 НК РФ).
000 'Импульс" в течение 1 полугодия 2005 г. произвело отчисления на формирование Российского фонда технологического развития в общей сумме 12000руб., в том числе: 15.03.03 - на сумму 5500 руб.; 15.06.03 - на сумму 6500руб. Выручка от реализации в I полугодии составила 2500000руб., в том числе в 1 квартале -1000000 руб. Рассчитана предельная величина отчислений на формирование Российского фонда технологического развития: в