Бухгалтерский и налоговый аспекты договора цессии
Отношения сторон по сделке уступки требования регламентируются статьями 382--390 главы 24 "Перемена лиц в обязательстве” ГК РФ. Согласно ст. 382 ГК РФ право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона, причем, если иное не предусмотрено законом или договором, согласия должника не требуется. Уступка требования кредитором другому лицу допускается, если она не противоречит закону, иным правовым актам или договору (п. 1 ст. 388 ГК РФ).
В соответствии со ст. 128 ГК РФ имущественные права относятся к имуществу организации и могут свободно отчуждаться (ст. 129 ГК РФ), в том числе по договору купли-продажи (п. 4 ст. 454 ГК РФ). Таким образом, договор цессии (если уступка требования производится на возмездной основе) может рассматриваться как договор купли-продажи имущественных прав.
В соответствии со ст. 384 ГК РФ право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права, если иное не предусмотрено законом или договором. В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе право на неуплаченные проценты.
Кредитор, уступивший требование другому лицу, обязан передать ему документы, удостоверяющие право требования, и сообщить сведения, имеющие значение для осуществления требования (п. 2 ст. 385 ГК РФ).
Согласно ст. 390 ГК РФ первоначальный кредитор, уступивший требование, отвечает перед новым кредитором за недействительность переданного ему требования, но не отвечает за неисполнение этого требования должником, кроме случая, когда первоначальный кредитор принял на себя поручительство за должника перед новым кредитором.
Не следует путать цессию (уступку требования) с факторингом (финансированием под уступку денежного требования). Если цессия -- это перемена лиц в обязательстве, то факторинг - продажа дебиторской задолженности.
Рассмотрим, в чем состоят отличия факторинга от цессии. По договору факторинга одна сторона (финансовый агент), являющаяся покупателем задолженности, передает или обязуется передать другой стороне (клиенту) денежные средства в счет денежного требования клиента (кредитора) к третьему лицу (должнику), вытекающего из предоставления клиентом товаров, выполнения им работ или оказания услуг третьему лицу, а клиент уступает или обязуется уступить это требование финансовому агенту (ст. 824 ГК РФ).
Как правило, цель факторинга заключается в получении клиентом денежных средств в обмен на уступаемое им право требования. В качестве финансового агента могут выступать банки и иные кредитные организации, а также другие коммерческие организации, имеющие специальную лицензию на осуществление деятельности такого рода (ст. 825 ГК РФ). Клиентом по договору факторинга может быть любое лицо, хотя обычно в этом качестве выступают коммерческие организации.
Налог на прибыль
Если организация-цедент определяет доходы и расходы для целей исчисления налога на прибыль по кассовому методу, то в соответствии с п. 2 ст. 273 НК РФ доход у нее возникнет в день поступления денег, имущества или имущественных прав от цессионария. Величина дохода, включаемого в налоговую базу по налогу на прибыль, равна сумме, полученной от цессионария. Расходами цедента в этом случае признаются затраты после их фактической оплаты с учетом особенностей, указанных в п. 3 ст. 273 НК РФ.
Организации, применяющие метод начисления, при осуществлении операций по уступке и переуступке права требования определяют налоговую базу по налогу на прибыль с учетом положений ст. 279 НК РФ.
Такие организации признают доход от реализации в соответствии с п. 3 ст. 271 НК РФ и п. 1 ст. 39 НК РФ, то есть в день перехода права собственности на отгруженные товары, выполненные работы или оказанные услуги. Чаще всего право собственности переходит к покупателю в момент отгрузки товаров (передачи работ, услуг).
Как правило, сумма, которую цедент получает от цессионария при уступке права требования, меньше суммы дохода, отраженной в налоговом учете цедента, то есть право требования продается с убытком для цедента. Такой убыток признается расходом цедента и уменьшает налоговую базу. Однако порядок определения налоговой базы зависит от того, когда цедент уступил право требования цессионарию -- до или после наступления срока платежа по договору реализации товаров (работ, услуг).
Следует обратить внимание на то, что положения ст. 279 НК РФ, регламентирующие определение налоговой базы при уступке права требования, касаются только тех организаций-цедентов, которые являются продавцами товаров (работ, услуг). На остальные организации, например на кредиторов по долговым обязательствам, эти положения ст. 279 НК РФ не распространяются1. Убыток при уступке права требования до наступления срока платежа по договору реализации
В соответствии с п. 1 ст. 279 НК РФ если организация-цедент уступает цессионарию право требования долга к своему дебитору до наступления срока платежа, предусмотренного договором реализации товаров (работ, услуг), то убыток цедента по такой сделке признается для целей налогообложения при выполнении одного условия.
Сумма убытка для целей налогообложения не может превышать сумму процентов, которую цедент заплатил бы, если бы взял заем, равный доходу от уступки права требования. Причем сумма процентов рассчитывается с учетом требований ст. 269 НК РФ, согласно которой размер процентов не должен отклоняться более чем на 20 процентов от среднего уровня процентов по долговым обязательствам, выданным в том же отчетном периоде на сопоставимых условиях. При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, предельная величина процентов, включаемых в расходы, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, если доход от уступки права требования получен в рублях, и 15 процентам, если доход получен в иностранной валюте. Поскольку в Налоговом кодексе не разъясняется, что понимается под сопоставимыми условиями, то на практике чаще всего применяют норматив, привязанный к учетной ставке ЦБ РФ2.
Расчет процентов должен производиться за период от даты уступки до даты прекращения права требования. Однако в этой фразе п. 1 ст. 279 НК РФ содержится неясность, которая при выполнении такого расчета вызывает определенные трудности. Непонятно, что имеется в виду под датой прекращения права требования: если -- прекращение права требования цессионария к должнику (то есть если должник погасил долг или цессионарий переуступил право требования долга третьему лицу), то цедент не может (и не обязан) знать об этом, так как это никак не связано с отношениями цедента и цессионария по договору цессии; если же законодатель имел в виду прекращение права требования цедента к должнику, то очевидно, что цедент теряет право требования в момент уступки этого права цессионарию, то есть в данном случае никакого срока быть не может.
По мнению автора, логичнее было бы рассчитывать срок с момента уступки цедентом права требования цессионарию до момента истечения срока платежа дебитором по исходному договору реализации товаров (работ, услуг). К сожалению, из буквального прочтения текста п. 1 ст. 279 НК РФ это не следует.
Тем не менее рассмотрим на примере этот вариант. Пример 1
1 февраля 2002 года ООО "Бриз” по договору цессии приобрело у ЗАО "Рандер” за 50 000 руб. право требования к ООО "Весна” (дебитору ЗАО "Рандер” за отгруженный товар). Сумма дебиторской задолженности ООО "Весна” составляет 60 000 руб. Срок платежа по договору купли-продажи товара -- 28 февраля 2002 года. Ставка рефинансирования ЦБ РФ в феврале 2002 года составила 25% годовых. ЗАО "Рандер” для целей исчисления налога на прибыль применяет метод начисления. Для упрощения расчета все суммы указаны без учета НДС. ЗАО "Рандер” (цедент) продало право требования ООО "Бриз” (цессионарию) с убытком в размере 10 000 руб. (50 000 руб. - 60 000 руб.). Рассчитаем сумму убытка, которая будет уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль у ЗАО "Рандер”. Срок от момента уступки права требования до срока платежа по договору купли-продажи -- 28 дней. Предельная ставка процентов равна: 25% х 1,1 = 27,5%. Сумма процентов по займу в размере 50 000 руб. за 28 дней составит: 50 000 руб. х 27,5% х 28 дн. : 360 дн. = 1 069,44 руб. 1069,44 руб.