Применение льготы по НДС при проведении рекламных акций
На территории Российской Федерации не подлежит обложению НДС передача в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 руб. (подп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ).
Налоговые инспекции часто приводят эту норму в подтверждение того, что передача в рекламных целях материалов (продукции, товаров, работ или услуг):
признается объектом НДС по основаниям, предусмотренным подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ, как реализация товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе;
признается самостоятельным (дополнительным) объектом НДС, а не составляющей того объекта, который возникает при реализации рекламируемого продукта;
подлежит налогообложению во всех случаях, за исключением подпадающих под действие подпункта 25 пункта 3 статьи 149 НК РФ.
Такое толкование позволяет отнести к объекту НДС с правом применения льготы некоторые виды рекламной деятельности. Однако суды не всегда поддерживают такой подход.
Судебная практика
Раздача рекламной продукции не подлежит включению в объект обложения НДС. ФАС Московского округа в Постановлении от 22.06.2009 № КА-А40/5426-09 отклонил довод налогового органа о том, что безвозмездная передача товаров в рекламных целях признается объектом обложения НДС и налоговая база определяется как стоимость таких товаров, исчисленная в соответствии со статьей 40 НК РФ. Суд исходил из того, что целью проводимой налогоплательщиком рекламы было привлечение внимания к своей деятельности со стороны третьих лиц, поэтому оплачиваемая раздача (распространение) рекламной продукции (календарей с логотипом компании) не может рассматриваться как безвозмездная сделка и не подлежит включению в объект обложения НДС.
Суд также сослался на нормы главы 25 НК РФ, предписывающие включать затраты на рекламу в состав прочих расходов по налогу на прибыль для подтверждения того, что обороты по передаче календарей с логотипом заявителя во время проведения массовых рекламных кампаний не являются объектом обложения НДС. Ссылка налогового органа на подпункт 25 пункта 3 статьи 149 НК РФ была отклонена арбитражным судом в связи с тем, что расходы по распространению рекламной продукции (календарей) при проведении рекламных акций принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль согласно пункту 4 статьи 264 Кодекса как «иные виды рекламы». Следовательно, данную операцию нельзя признать объектом налогообложения по статье 146 Кодекса. Аналогичные выводы сделаны и в ряде постановлений других арбитражных судов.
В Постановлении от 25.01.2007 по делу № А44-871/2006-15 (оставлено без изм. Определением ВАС РФ от 26.06.2007 № 5674/07) ФАС Северо-Западного округа обогатил аргументацию доводом о том, что затраты на рекламно-сувенирную продукцию включались налогоплательщиком в стоимость товаров, закупаемых дистрибьюторами. С общей стоимости товара налогоплательщик исчислял и уплачивал НДС. Иными словами, если расходы на рекламу включены в себестоимость реализуемой и обложенной НДС продукции, то отдельное налогообложение составляющих этой операции приведет к повторному налогообложению отдельных составляющих общей стоимости товара, по которой НДС взимается в общем порядке. Аналогичные доводы приводятся судами в обоснование незаконности взимания НДС по рекламным материалам (см. текст на полях, с. 54).
В Постановлении от 28.05.2009 № КА-А40/4603-09 ФАС Московского округа добавил в копилку доводов о незаконности взимания НДС по рекламным сувенирам следующий аргумент. Сувенирная продукция с логотипом (праздничные сувенирные наборы, квартальные календари) представляет собой рекламные материалы, содержащие информацию о рекламодателе. Эти материалы не обладают потребительской ценностью для получателя, не имеют рыночной стоимости и не могут быть реализованы на рынке, то есть не являются товаром в понимании, подразумеваемом НК РФ. Такой же вывод суд сделал в постановлениях от 17.07.2009 № КА-А40/6445-09 и от 18.12.2007 № КА-А40/13151-07.
Подобный подход нашел подтверждение и в практике ВАС РФ. Суд отклонил доводы инспекции о том, что раздача буклетов, календарей, ручек неопределенному кругу лиц без оплаты на ярмарках и выставках с целью формирования положительного имиджа является реализацией товара, то есть объектом НДС. Суд отверг также доводы инспекции о том, что включение затрат по производству и реализации рекламной продукции в себестоимость товаров не имеет отношения к порядку исчисления НДС.
ВАС РФ также указал, что налогоплательщик оплатил рекламную продукцию с учетом НДС, а расходы на рекламу включил в стоимость реализуемого товара, с которой уплатил указанный налог. Следовательно, рекламная продукция не реализовывалась, а только способствовала продажам производимой налогоплательщиком продукции.
Выдача приза при выполнении определенных условий свидетельствует о возмездности сделки. Довольно интересной представляется оценка судами рекламных акций с выдачей рекламного приза – дополнительной вещи при приобретении товаров (работ, услуг) в определенном количестве.
ФАС Московского округа в Постановлении от 27.12.2007 № КА-А40/12656-07 рассмотрел спор о взимании НДС с призов в случаях, когда их получение зависит от оплаты абонентами услуг по трансляции телеканалов. Суд признал, что наличие такого условия свидетельствует о возмездности передачи призов.
Арбитражный суд г. Москвы в Решении от 31.05.2006 по делу № А40-25521/06-118-226 посчитал возмездной сделку в рамках рекламной акции, когда сувениры передавались не любому лицу, а только тем, которые покупали табачную продукцию налогоплательщика. При этом суд указал следующее: «…то обстоятельство, что покупатель, фактически уплатив стоимость пачки сигарет (понеся реальные расходы, равные стоимости пачки сигарет), получил не только пачку сигарет, но и ценный приз, не означает, что он оплатил именно пачку сигарет, а ценный приз получил бесплатно. И пачка сигарет, и ценный приз были получены покупателем в рамках единого комплекса отношений, сложившихся в связи с приобретением пачки сигарет».
Аналогичный вывод сделан судом и в отношении промоблоков (например, пачка сигарет и зажигалка или пачка сигарет и солнечные очки и т. п.), которые использовались налогоплательщиком в рекламных акциях. Суд счел, что при покупке сигарет покупатель оплачивал и иной сувенир, и сделал вывод, что в основе передачи сувенирной продукции лежит возмездная сделка, поскольку такая передача связана со встречными действиями покупателя по приобретению табачной продукции.
В Постановлении от 10.11.2005 по делу № КА-А40/ 10746-05 ФАС Московского округа исходил из того, что покупная цена заказа включает в себя как стоимость товара, заказываемого покупателем, так и стоимость подарка, в связи с чем подарок не является таковым, он – один из двух товаров, оплачиваемых потребителем при покупке конкретного рекламируемого товара. Поскольку налогоплательщик исчислил и уплатил НДС с общей цены реализации, налог в такой ситуации следует считать уплаченным в том числе и со стоимости подарка.
Право покупателя получить больше единиц продукции по цене меньшего количества также не говорит о безвозмездности передачи. ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 10.06.2008 по делу № А82-4718/2007-27 указал, что говорить о безвозмездном характере можно только в случае, если одаряемый не совершает никаких встречных действий. Этого не происходит, если в ходе рекламного мероприятия предусмотрено право покупателя бесплатно получить при покупке трех бутылок пива четвертую бутылку, а при покупке оптом десяти упаковок пива – одиннадцатую упаковку. В таких случаях стоимость подарков включается в себестоимость реализованной покупателям продукции и участвует в формировании цены реализованного товара.
Практика показывает, что суды не признают объектом НДС передачу права собственности на рекламный приз (рекламный сувенир, брошюру, бесплатный или дополнительный экземпляр реализуемого товара и пр.) при условии, что его стоимость включается в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли. Такой подход оправдан тем, что передача товаров (работ, услуг) для собственных нужд – самостоятельный объект НДС, по которому налог взимается только в том случае, когда расходы на такую передачу не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций (подп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ).
Не случайно льгота, предусмотренная подпунктом 25 пункта 3 статьи 149 НК РФ, установлена в отношении такой операции, как «передача в рекламных целях товаров (работ, услуг)», а не в отношении их реализации. Из четырех перечисленных в пункте 1 статьи 146 НК РФ объектов налогообложения термин «передача» упомянут только при характеристике одного из них – передачи для собственных нужд, по которой затраты не уменьшают базу по налогу на прибыль (подп. 2 п. 1) сноска 1.
Применение льготы по НДС при передаче товара в рекламных целях
В тех случаях, когда происходит передача товара (работы, услуги) в рекламных целях, но затраты на нее не учитываются при налогообложении прибыли, возникает объект НДС. И именно в такой ситуации должен решаться вопрос о применении льготы в соответствии с подпунктом 25 пункта 1 статьи 149 НК РФ. Проиллюстрируем это на примерах.
Несколько иным, чем рассмотрено в примерах, применение льготы будет в ситуации, когда за переданный товар при проведении рекламной акции получена выручка, подлежащая налогообложению. Речь идет о проведении следующих рекламных акций:
«купи большее количество товара по цене, ранее взимавшейся за меньшее количество»;
«купи определенное количество товара и получишь бесплатно дополнительное количество такого же товара или еще какую-то вещь»;
при продаже товаров в промоупаковке, то есть в упаковке с дополнительным товаром (сигареты плюс зажигалка и т. п.). Суды трактуют передачу «рекламной добавки» не как безвозмездную сделку, а как сделку, оплаченную покупателем: за определенное количество денег покупатель получает определенное количество товаров, включающее рекламную добавку.
Рекламные акции, осложненные указанием на передачу «рекламной добавки» бесплатно, не признаются судами бесплатной передачей. Действительно, согласно пункту 2 статьи 423 ГК РФ безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления. В рассматриваемой ситуации, несмотря на то что в рекламе говорится о бесплатной передаче, в ней же говорится и о тех действиях (встречном представлении), которые должен совершить покупатель. При наличии встречной передачи вещи (права) либо встречного обязательства договор не признается дарением (п. 1 ст. 574 ГК РФ).
Получение подарка в таких случаях сопряжено с уплатой денег за товар. Следовательно, условием получения подарка является приобретение рекламируемого товара, то есть встречным условием для получения «рекламной добавки» и сигарет в совокупности является та сумма денег, которую должен уплатить покупатель за приобретение товара в период действия рекламной акции.
Во всех указанных разновидностях рекламных акций вырученная сумма является ценой как самого товара, так и рекламной добавки к нему (приза). Поэтому при включении в налоговую базу всей вырученной от покупателя суммы обложена НДС будет стоимость как рекламируемого товара, так и стоимость приза (дополнительной единицы товара или рекламного сувенира).
Возникает вопрос: как во всех трех описанных выше примерах определить налоговую базу, если будет применена предусмотренная подпунктом 25 пункта 3 статьи 149 НК РФ льгота?
Применение льготы возможно, если имеется передача товара (работы, услуги) в рекламных целях и такая передача признается объектом НДС.
Цель рекламы – привлечение внимания к объекту рекламирования.
В рассмотренных примерах привлечение внимания к сигаретам соответствующей марки осуществлялось за счет «рекламной добавки» в виде третьей пачки сигарет. Следовательно, такая передача может быть охарактеризована как проводимая в рекламных целях, о которых идет речь в подпункте 25 пункта 3 статьи 149 НК РФ.
Второе условие также соблюдено сноска 2. Приведенная судебная практика свидетельствует о том, что передача в целях рекламы товара не признается объектом НДС, кроме случаев, когда затраты на нее не учитываются при исчислении налога на прибыль.
Для того чтобы проверить соблюдение остальных условий применения льготы, в частности соблюдения норматива (100 руб.), налогоплательщику необходимо определить ту часть налоговой базы, которая приходится на «рекламную добавку». В случаях, описанных в примерах 4–6, сделать это довольно просто, поскольку вырученная от покупателей общая сумма и количество переданных ему единиц товара известны.
Определим не подлежащую обложению НДС стоимость товара, переданного в рекламных целях, используя данные примеров 4–6.
Предложенный в примере 7 порядок применения льготы скорее всего вызовет спор с налоговым органом, предсказать исход которого не представляется возможным, поскольку судебная практика о законности применения этого порядка отсутствует.