Метод долевого участия и МСФО (IAS) 27
П о мнению Совета по МСФО, корректировки позволят упростить процесс составления отдельной финансовой отчетности многим компаниям, обеспечивая при этом предоставление объективной и полезной информации в целях достоверной оценки чистых активов, прибыли или убытка компании. Проект изменений к МСФО (IAS) 27 «Метод долевого участия в отдельной финансовой отчетности» размещен на сайте Совета по МСФО .
Для более полного понимания предложенных поправок необходимо рассмотреть предпосылки,
Ожидается, что поправки к данному стандарту будут выпущены в III квартале 2014 года.
которые повлекли необходимость внесения данных изменений.
История вопроса
Как известно, до пересмотра в 2003 году МСФО (IAS) 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность» и МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные предприятия» разрешалось использовать метод долевого участия в качестве способа учета инвестиций в дочерние и ассоциированные предприятия в отдельной финансовой отчетности ( МСФО (IAS) 31 «Участие в совместном предпринимательстве» не регулировал методы учета долей в совместно контролируемом предприятии в отдельной финансовой отчетности). Позже метод долевого участия был исключен из стандартов, так как, с точки зрения Совета по МСФО, не следовало дублировать эту информацию в отдельной финансовой отчетности инвестора, поскольку она уже была отражена в его консолидированной отчетности.
Согласно законодательству отдельных государств, публичные компании обязаны представлять отдельную финансовую отчетность, составленную по национальным стандартам, требующим применения метода долевого участия для учета инвестиций в дочерние, совместные и ассоциированные предприятия.
И к 2011 году стало очевидно, что отсутствие возможности использования метода долевого участия являлось единственным различием между комплектами финансовой отчетности, подготовленными по международным и некоторым национальным стандартам.
В связи с этим компании были вынуждены тратить больше времени и использовать больше ресурсов для составления отдельной финансовой МСФО-отчетности.
В мае 2012 года Совет по МСФО решил рассмотреть вопрос о восстановлении возможности использования метода долевого участия для учета инвестиций в отдельной финансовой отчетности. Он определил, что эта работа не требует подготовки дискуссионного проекта и проведения остальных этапов разработки изменений, таких как создание консультативной группы, проведение общественных слушаний и прочее, так как предполагаемые поправки имеют узкую направленность и заключаются лишь в возобновлении права применения метода долевого участия.
Обсуждение проекта
Совет по МСФО предложил четыре темы для обсуждения проекта изменений к МСФО (IAS) 27 , опубликованного в декабре 2013 года. Комментарии по нему принимались до 3 февраля 2014 года.
Предложенные вопросы затрагивали все существенные аспекты и изменения, которые предполагалось внести в стандарт, в частности: допущение использования метода долевого участия, ретроспективное применение, отсутствие послаблений при первом применении МСФО, изменения в МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные и совместные предприятия».
По результатам анализа комментариев и ответов Совет по МСФО на заседании 23 апреля 2014 года предварительно решил завершить работу по подготовке и утверждению предложенных в проекте поправок к МСФО (IAS) 27 , так как большинство респондентов поддержали и одобрили изменения.
Терминология
МСФО (IAS) 27 «Отдельная финансовая отчетность» регламентирует правила учета и раскрытия информации в отношении инвестиций в дочерние, совместные и ассоциированные предприятия при подготовке предприятием отдельной финансовой отчетности по МСФО. Коротко напомним основные термины.
Отдельная финансовая отчетность — это отчетность, составляемая инвестором, имеющим контроль над дочерним предприятием или осуществляющим совместный контроль над объектом инвестиций или имеющим значительное влияние на него, в которой инвестиции учитываются по себестоимости или в соответствии с МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» ( п. 6 МСФО (IAS) 27 ).
Согласно проекту изменений к МСФО (IAS) 27 , главным дополнением к определению стало разрешение метода долевого участия для учета инвестиций.
Отдельная финансовая отчетность представляется в дополнение к консолидированной отчетности, если компания не освобождена от этого согласно требованиям МСФО, или в дополнение к финансовой отчетности, в которой присутствуют инвестиции в ассоциированные или совместные предприятия,
Термин «индивидуальная финансовая отчетность» точно не определен в МСФО, но на практике так называют отчетность, которая составляется в случаях, если у предприятия отсутствуют инвестиции в дочерние компании, но есть инвестиции только в ассоциированную и (или) только совместно контролируемую компанию.
так называемой индивидуальной финансовой отчетности.
Консолидированная финансовая отчетность — это финансовая отчетность группы, в которой активы, обязательства, капитал, доход, расходы и денежные потоки материнского предприятия и его дочерних предприятий представляются как финансовая отчетность единого хозяйствующего субъекта.
Финансовая отчетность компании, не имеющей ни дочерних, ни ассоциированных предприятий, ни долей участия в совместных предприятиях, не является отдельной финансовой отчетностью и не регулируется данным стандартом.
Изменения в МСФО (IAS) 27
Стандарт по-прежнему не устанавливает, какие предприятия обязаны составлять отдельную финансовую отчетность. Если компании не обязаны формировать такую отчетность по МСФО согласно национальным регулирующим положениям, то они вправе самостоятельно решать, составлять ее для собственных целей или нет.
Раньше. Стандарт предполагал учет инвестиций в дочерние, совместные и ассоциированные предприятия двумя способами ( п. 10 МСФО (IAS) 27 ):
· по фактической стоимости (а если применимо — согласно МСФО (IFRS) 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность»);
· в соответствии с требованиями МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты».
Теперь. Новая редакция дополнена третьим способом и позволяет учитывать данные инвестиции еще и по методу долевого участия (а если применимо — согласно МСФО (IFRS) 5 ).
Как и ранее, предприятию необходимо применять единый порядок учета для каждой категории инвестиций. Иными словами, компания должна установить в своей учетной политике, к примеру, что все дочерние предприятия следует учитывать по методу долевого участия, а все ассоциированные и совместные — по фактической стоимости.
Предприятие должно признавать дивиденды, полученные от дочернего, совместного или ассоциированного предприятия, в своей отдельной финансовой отчетности в момент установления права предприятия на получение дивидендов. Проект стандарта предполагает два способа учета дивидендов ( п. 12 МСФО (IAS) 27 ):
· как и ранее — в составе прибыли или убытка при учете по фактической стоимости или по МСФО (IFRS) 9 ;
· нововведение — как уменьшение балансовой стоимости инвестиций при использовании метода долевого участия.
Совет по МСФО предлагает применять изменения к МСФО (IAS) 27 ретроспективно в соответствии с МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки».
Напомним, что ретроспективное применение заключается в применении новой учетной политики к операциям, прочим событиям и условиям таким образом, как если бы эта учетная политика использовалась всегда в прошлом.
Это значит, что предприятие должно скорректировать начальное сальдо каждого затронутого данным изменением компонента капитала за самый ранний из представленных периодов и другие сравнительные данные, раскрытые за каждый из представленных предыдущих периодов, как если бы новая учетная политика применялась всегда.
Изменения в МСФО (IFRS) 1 и МСФО (IAS) 28
Изменения, предложенные разработчиком к МСФО (IAS) 27 , повлекли за собой некоторые необходимые поправки к смежным стандартам, таким как МСФО (IFRS) 1 «Первое применение международных стандартов финансовой отчетности» и МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные и совместные предприятия».
В раздел «Инвестиции в дочерние предприятия, совместные предприятия и ассоциированные предприятия» МСФО (IFRS) 1 предлагается добавить метод долевого участия как возможный вариант учета инвестиций в отдельной финансовой отчетности ( п. D14 МСФО (IFRS) 1 ) и параграф с указанием, что изменения должны учитываться ретроспективно ( п. 39W МСФО (IFRS) 1 ).
Изменения к МСФО (IAS) 28 предложены, чтобы избежать противоречий с МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность». И касаются непосредственно ситуации, при которой предприятие теряет контроль над дочерней компанией, но сохраняет долю владения, дающую право на значительное влияние или совместный контроль, в случае если предприятие выбирает долевой метод для учета инвестиций в отдельной финансовой отчетности.
Текст стандарта после изменений звучит следующим образом ( п. 25 МСФО (IAS) 28 ):
«Если непосредственная доля владения компании в ассоциированном или совместном предприятии уменьшается, но инвестиции продолжают классифицироваться в качестве ассоциированного или совместного предприятия (выделено авт.), то компания должна реклассифицировать в состав прибыли или убытка определенную долю дохода или убытка, ранее признанную в составе прочего совокупного дохода, связанного с данным уменьшением в доли владения, если бы требовалось, чтобы этот доход или убыток реклассифицировался в составе прибыли или убытка при выбытии соответствующих активов или обязательств».
Таким образом, если компания выбирает метод долевого учета, то в случае потери контроля над дочерней компанией, применяя пункт 25 МСФО (IAS) 28, компания проведет реклассификацию в состав прибыли или убытка из прочего совокупного дохода и продолжит учитывать оставшиеся инвестиции, используя их текущую балансовую стоимость. Этот подход отличается от принципов МСФО (IFRS) 10 , которые требуют в случае потери контроля учитывать оставшиеся инвестиции по справедливой стоимости.
Понятие «метод долевого участия»
Для понимания термина «метод долевого участия» необходимо обратиться к МСФО (IAS) 28 . Этот стандарт регламентирует правила учета инвестиций в ассоциированные и совместные предприятия и определяет требования по применению метода долевого участия при учете данных инвестиций.
В соответствии с методом долевого участия при первоначальном признании инвестиции в ассоциированное или совместное предприятие признаются по себестоимости, а затем их балансовая стоимость увеличивается или уменьшается за счет признания доли инвестора в прибыли или убытке объекта инвестиций после даты приобретения. Впоследствии средства, полученные от объекта инвестиций в результате распределения прибыли, уменьшают балансовую стоимость инвестиций ( п. 10 МСФО (IAS) 28 ).
Балансовая стоимость инвестиций также корректируется с целью отражения изменений, возникающих в связи с изменениями в прочей совокупной прибыли объекта инвестиций. К таким изменениям могут относиться переоценка основных средств, разницы при переводе отчетности в другую валюту и т. д. Доля инвестора в этих изменениях признается в составе прочей совокупной прибыли инвестора в соответствии с МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» ( п. 10 МСФО (IAS) 28 ).
Как показывает практика, применение метода долевого участия обеспечивает отражение в финансовой отчетности более подробной информации о чистых активах и прибыли или убытке инвестора, нежели признание дохода в размере средств, полученных в результате распределения прибыли, поскольку таковые средства могут не отражать реальные результаты деятельности ассоциированного или совместного предприятия.
Рассмотрим методику применения метода долевого участия на примере.
1 января 2013 года предприятие «Альфа» приобрело 40-процентную долю участия в предприятии «Дельта», что дало ей возможность оказывать значительное влияние. За приобретенную долю в предприятии «Дельта» компания «Альфа» выплатила 500 000 долл.
Балансовая стоимость чистых активов «Дельта» на 1 января 2013 года составляла 800 000 долл., а справедливая стоимость — 1 000 000 долл. Разница в размере 200 000 долл. относится к основным средствам с оставшимся сроком полезного использования 20 лет.
По результатам деятельности за 2013 год «Дельта» получила прибыль в размере 100 000 долл. Обесценение гудвила за период составило 10 000 долл.
На конец отчетного периода запасы «Альфа» включали запасы, купленные у «Дельта» с наценкой 25 процентов к себестоимости, в размере 2000 долл.
Предприятие «Альфа» утвердило в своей учетной политике метод долевого участия в качестве способа учета инвестиций. Таким образом, предприятие «Альфа» в своей отдельной финансовой отчетности инвестиции в предприятие «Дельта» будет учитывать следующим образом (см. табл. 1 и 2).
Альтернативный способ расчета стоимости инвестиции на конец отчетного периода заключается в следующем. Для этого нужно сложить первоначальную стоимость инвестиции и изменения за период. Последние в свою очередь определяются следующим образом:
Изменения за период = (Чистая прибыль – Амортизационные корректировки – Нереализованная прибыль) × Доля владения — Обесценение гудвила.
Таким образом, подставив в формулу имеющиеся значения, получим:
• стоимость инвестиции в «Дельта» на 1 января 2013 года – 500 000 долл.;
• изменения за 2013 год — 25 840 долл. ((100 000 – 10 000 – 400) × 40% – 10 000);
• стоимость инвестиции в «Дельта» на 31 декабря 2013 года — 525 840 долл.