. Порядок определения расходов при УСН
Порядок определения расходов при УСН

Порядок определения расходов при УСН

Расходы, которые учитываются при применении УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы", признаются в соответствии со ст. 346.16 НК РФ.

Расходы, уменьшающие полученные доходы

Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСН и выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, могут уменьшить свои доходы на следующие расходы:

  1. расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, а также на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств;
  2. расходы на приобретение, а также создание самим налогоплательщиком нематериальных активов:
    • расходы на приобретение исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора;
    • расходы на патентование и (или) оплату правовых услуг по получению правовой охраны результатов интеллектуальной деятельности, включая средства индивидуализации;
    • расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, признаваемые таковыми в соответствии с ст. 262 НК РФ;
  3. расходы на ремонт основных средств (в том числе арендованных); (в том числе лизинговые) за арендуемое (в том числе принятое в лизинг) имущество; ;
  4. расходы на оплату труда, выплату пособий по временной нетрудоспособности;
  5. расходы на обязательное страхование работников и имущества, включая суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний; по оплаченным товарам (работам, услугам), приобретенным и подлежащим включению в состав расходов; , уплачиваемые за предоставление в пользование денежных средств (кредитов, займов), а также расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями;
  6. расходы на обеспечение пожарной безопасности в соответствии с законодательством РФ, расходы на услуги по охране имущества, обслуживанию охранно-пожарной сигнализации, расходы на приобретение услуг пожарной охраны и иных услуг охранной деятельности;
  7. суммы таможенных платежей, уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию РФ и не подлежащие возврату налогоплательщику в соответствии с таможенным законодательством;
  8. расходы на содержание служебного транспорта, а также расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов в пределах норм, установленных Правительством РФ; ;
  9. плату государственному и/или частному нотариусу за нотариальное оформление документов (в пределах тарифов, утвержденных в установленном порядке);
  10. расходы на бухгалтерские, аудиторские и юридические услуги;
  11. расходы на публикацию бухгалтерской отчетности, а также на публикацию и иное раскрытие иной информации, если законодательством РФ на налогоплательщика возложена обязанность осуществлять их публикацию (раскрытие);
  12. расходы на канцелярские товары;
  13. расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи;
  14. расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям), а также расходы на обновление программ для ЭВМ и баз данных; производимых (приобретенных) и/или реализуемых товаров (работ, услуг), товарного знака и знака обслуживания;
  15. расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов; , уплаченные в соответствии с законодательством о налогах и сборах, за исключением суммы единого налога при применении УСН;
  16. расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (без НДС). При реализации указанных товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от этих операций на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в том числе на сумму расходов по хранению, обслуживанию и транспортировке товаров; и вознаграждений по договорам поручения;
  17. расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию;
  18. расходы на подтверждение соответствия продукции или иных объектов, процессов производства, эксплуатации, хранения, перевозки, реализации и утилизации, выполнения работ или оказания услуг требованиям технических регламентов, положениям стандартов или условиям договоров;
  19. расходы на проведение (в случаях, установленных законодательством РФ) обязательной оценки в целях контроля за правильностью уплаты налогов в случае возникновения спора об исчислении налоговой базы;
  20. плату за предоставление информации о зарегистрированных правах;
  21. расходы на оплату услуг специализированных организаций по изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости (в том числе правоустанавливающих документов на земельные участки и документов о межевании земельных участков);
  22. расходы на оплату услуг специализированных организаций по проведению экспертизы, обследований, выдаче заключений и предоставлению иных документов, наличие которых обязательно для получения лицензии (разрешения) на осуществление конкретного вида деятельности; ;
  23. периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации (в частности, правами, возникающими из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности);
  24. расходы на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате налогоплательщика, на договорной основе;
  25. расходы на обслуживание контрольно-кассовой техники;
  26. расходы по вывозу твердых бытовых отходов; вступительные, членские и целевые взносы, уплачиваемые в соответствии с Федеральным законом от 01.12.2007 № 315-ФЗ "О саморегулируемых организациях".
Обратите внимание

Приведенный выше список расходов, уменьшающих полученные доходы, является закрытым. То есть налогоплательщик может уменьшить свои доходы только на те расходы, которые непосредственно в нем перечислены (см. п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Например, сумму налога, уплаченного (удержанного) за пределами России в соответствии с законодательством иностранных государств, налогоплательщик не вправе учесть в расходах. Также гл. 26.2 НК РФ не предусматривает порядок зачета налогов, уплаченных за пределами территории России, в счет уплаты единого налога при УСН (письма УФНС РФ по г. Москве от 09.04.2010 № 16-12/037472@, ФНС России от 13.06.2012 № ЕД-4-3/9680@ и от 13.06.2012 № ЕД-4-3/9681@).

Практически каждый пункт данного списка имеет свои особенности и требует дополнительных комментариев.

Основные средства и нематериальные активы

Порядок принятия расходов на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств (далее - ОС), а также расходы на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов (далее - НМА) изложен в п. 3 ст. 346.16 НК РФ. Данный порядок распространяется только на амортизируемые основные средства и нематериальные активы (подробно см. Общие правила учета расходов по ОС и НМА).

Обратите внимание на то, земля не относится к амортизируемому имуществу (п. 2 ст. 256 НК РФ). В связи с этим расходы в виде стоимости выкупаемой муниципальной земли при применении УСН не учитываются (письмо Минфина РФ от 15.04.2009 № 03-11-06/2/65).

Расходы на строительство объекта основных средств признаются при соблюдении следующих условий (письмо Минфина РФ от 25.07.2007 № 03-11-04/2/188):

  • все расчеты по созданию объекта завершены;
  • объект введен в эксплуатацию;
  • поданы документы на государственную регистрацию прав на недвижимость.

В письме от 06.06.2013 № ЕД-4-3/10404@ ФНС России рассмотрела следующую ситуацию. Компания оплатила строительство ОС и впоследствии была реорганизована в форме выделения. У вновь созданной организации возник вопрос, может ли она при УСН учесть расходы на строительство ОС, понесенные реорганизованной компанией. Налоговое ведомство указало, что к выделяемой организации переходят расходы реорганизуемого лица в виде капитальных вложений в соответствии с разделительным балансом (п. 4 ст. 58 ГК РФ, Методические указания, утв. приказом Минфина России от 20.05.2003 № 44н). При этом расходы на приобретение (сооружение, изготовление) ОС в период применения УСН признаются с момента их ввода в эксплуатацию (пп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ). А основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации, учитываются в расходах с момента подачи документов на регистрацию этих прав (пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ). В то же время ст. 346.16 НК РФ не предусматривает возможности для учета в расходах вновь созданной компанией стоимости имущества, получаемого в порядке правопреемства. Однако если регистрацию права собственности и ввод в эксплуатацию произвела вновь созданная компания, то она может учесть расходы по сооружению ОС.

Аналогичное мнение по данному вопросу ФНС России высказала в письме от 27.05.2015 № ГД-4-3/8983@. В нем налоговое ведомство отметило, что правопреемник на УСН не вправе учесть в расходах остаточную стоимость ОС, не до конца списанную правопредшественником, который также применял УСН.

Если нежилое помещение приобретается в рассрочку, то затраты на выплату процентов за ее предоставление учитываются в составе расходов на приобретение основных средств (письмо Минфина от 02.07.2010 № 03-11-11/182).

Организация, купившая ОС в период применения УСН с объектом "доходы", может учесть расходы на его приобретение при смене объекта обложения на "доходы минус расходы". При этом стоимость такого ОС признается в составе затрат только в той части, которая оплачена после перехода на новый объект обложения. На это указал Минфин России в письме от 09.12.2013 № 03-11-06/2/53560, напомнив, что по общему правилу расходы при УСН учитываются после их фактической оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

В письме от 28.07.2009 № 03-11-06/2/136 Минфин России разъяснил особенности учета расходов на создание веб-сайта:

  • если исключительные права на созданный сторонней организацией веб-сайт принадлежат налогоплательщику и подтверждены документально, то затраты на его создание признаются как расходы на приобретение нематериальных активов (пп. 2 п. 1 ст. 346.16 НК РФ);
  • затраты на оплату заказа по разработке и созданию веб-сайта, предназначенного для продвижения услуг на рынке и не принадлежащего на праве собственности налогоплательщику, могут учитываться в составе расходов на основании пп. 20 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Если ОС и НМА приобретены (созданы) в применения УСН, то затраты по ОС признаются с момента их ввода в эксплуатацию, а по НМА - с момента принятия к бухгалтерскому учету.

Если ОС и НМА приобретены (созданы) до перехода на УСН, то их стоимость включается в расходы в зависимости от срока полезного использования в следующем порядке:

до 3 лет включительно

в течение первого календарного года применения УСН - 100 процентов стоимости

от трех до 15 лет включительно

в течение первого календарного года применения УСН - 50 процентов стоимости,

в течение второго календарного года - 30 процентов стоимости,

в течение третьего календарного года - 20 процентов стоимости

в течение первых 10 лет применения УСН равными долями, по 10 процентов стоимости в год

При этом в течение налогового периода расходы принимаются за отчетные периоды равными долями.

Срок полезного использования определяется в соответствии со ст. 258 НК РФ. Если срок полезного использования ОС или НМА в данной классификации не указан, то он устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей.

Основные средства (кроме введенных в эксплуатацию до 31.01.1998), права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, учитываются в расходах с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.

Правила определения стоимости основных средств и нематериальных активов подробно описаны в статье Учет основных средств и нематериальных активов.

Ремонт основных средств

Согласно ст. 210 ГК РФ собственник несет бремя содержания принадлежащего ему имущества, если иное не предусмотрено законом или договором. Таким образом, в общем случае ремонт основного средства осуществляет собственник.

Если основное средство сдано в аренду, то согласно ст. 616 ГК РФ:

  • арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды;
  • арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды.

Расходы на ремонт ОС (в том числе арендованных), произведенные налогоплательщиком, признаются в размере фактических затрат в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены. При этом они должны соответствовать условиям признания расходов. Если эти условия выполняются, то затраты на ремонт помещения могут быть учтены при определении налоговой базы независимо от того, получены или нет доходы в соответствующем налоговом периоде (письмо Минфина России от 06.09.2012 № 03-11-11/272).

Достройка, дооборудование, реконструкция, модернизация и техническое перевооружение основных средств

При применении УСН в расходов включаются затраты, произведенные в связи с достройкой, дооборудованием, реконструкцией, модернизацией и техническим перевооружением основных средств. Такие расходы принимаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором достроенное, дооборудованное, реконструированное, модернизированное и технически перевооруженное основное средство введено в эксплуатацию (пп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

Расходы по реконструкции объекта основных средств, который будет введен в эксплуатацию после проведения реконструкции в июле 2008 года, следует учесть при определении налоговой базы начиная с июля 2008 года. При этом в течение налогового периода указанные расходы принимаются за отчетные периоды равными долями (письмо Минфина РФ от 28.01.2008 № 03-11-04/2/14).

Арендные (лизинговые) платежи

Согласно п. 2 ст. 164 ГК РФ существуют следующие виды арендных платежей:

  • платежи, определенные в твердой сумме, вносимые периодически или единовременно;
  • установленная доля полученных в результате использования арендованного имущества продукции или доходов;
  • предоставление арендатором определенных услуг;
  • передача арендатором арендодателю обусловленной договором вещи в собственность или в аренду;
  • возложение на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арендованного имущества.

В договоре аренды стороны могут предусмотреть сочетание указанных форм арендной платы или иные формы оплаты аренды.

Согласно п. 1 ст. 28 Федерального закона от 29.10.1998 № 164-ФЗ под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит (может входить):

  • возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю;
  • возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг;
  • доход лизингодателя;
  • выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.

Арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество по договору аренды (финансовой аренды/лизинга) относятся к расходам в размере фактических затрат на их оплату и в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, при выполнении условий признания расходов.

Платежи за аренду земли учитываются в составе расходов, учитываемых при определении объекта налогообложения, по мере их фактической оплаты (письмо Минфина РФ от 07.06.2008 № 03-11-04/2/91).

Материальные расходы

Согласно пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ материальные расходы (в том числе расходы по приобретению сырья и материалов) учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения.

Так, в частности, в письме от 17.01.2012 № 03-11-11/4 Минфин России разъяснил, как учитывать стоимость товарно-материальных ценностей, которая оплачена подотчетным работником за счет собственных средств. Речь идет о ситуации, когда в предоставленном подотчетным лицом авансовом отчете отражен перерасход выданных средств, который не может быть погашен в связи с отсутствием в кассе денег. Как пояснило финансовое ведомство, в графе 5 Книги учета доходов и расходов должны отражаться фактически оплаченные расходы на приобретение товарно-материальных ценностей при условии их принятия на учет. Если эти ценности приобретаются работником за свой счет, их стоимость может учитываться в расходах в отчетном периоде погашения организацией задолженности перед работником.

Состав материальных расходов

К материальным расходам относятся следующие затраты налогоплательщика:

    на приобретение сырья и/или материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и/или образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).

  • для упаковки и иной подготовки произведенных и/или реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку);
  • на другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели);

Порядок признания расходов на ГСМ при применении УСН прокомментирован в письме ФНС РФ от 22.11.2010 № ШС-37-3/15988@, в соответствии с которым для списания соответствующих затрат необходимо, чтобы указанные материалы были оплачены и фактически списаны.

В частности, организация, которая сдает в аренду недвижимость на систематической основе, вправе учесть по данному основанию расходы на водо-, тепло-, электроснабжение сдаваемых в аренду помещений (письмо Минфина России от 31.07.2014 № 03-11-11/37705).

  • выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов);
  • контроль за соблюдением установленных технологических процессов.
  • техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы;
  • транспортные услуги сторонних организаций (включая индивидуальных предпринимателей) и/или структурных подразделений самого налогоплательщика по перевозкам грузов внутри организации.

Минфин России указывает, что расходы на транспортно-экспедиционные услуги уменьшают сумму налога (см. письмо от 16.08.2012 № 03-11-06/2/110).

В частности, по данному основанию в расходы включаются затраты, связанные с разработкой комплекта организационно-распорядительных документов по обеспечению безопасности обработки персональных данных, на оплату услуг по уборке производственного помещения, в том числе, арендованного, а также стоимость услуг программиста (письма Минфина России от 01.12.2011 № 03-11-06/2/165, от 03.11.2009 № 03-11-06/2/235, от 13.04.2011 № 03-11-06/2/533, от 05.04.2010 № 03-11-06/2/48).

Организация, предоставляющая услуги по подбору персонала, вправе учесть в качестве материальных расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу, расходы по размещению вакансий в газетах, журналах и Интернет-сайтах, а также расходы, связанные с оплатой услуг по представлению контрагентами аналитических материалов о рынке труда, в случае если указанные расходы непосредственно связаны с осуществляемой предпринимательской деятельностью (письмо Минфина РФ от 26.11.2008 № 03-11-04/2/180).

В письме от 30.04.2013 № 03-11-11/15225 Минфин указал, что по данному основанию можно включить в расходы затраты на содержание общего имущества в многоквартирном жилом доме, в котором налогоплательщик на праве собственности имеет нежилое помещение, используемое под магазин.

Организация, которая сдает в аренду недвижимость на систематической основе, вправе учесть в составе материальных расходов стоимость услуг, оплаченных сторонней организации за мытье окон и фасада сданного в аренду здания (письмо Минфина России от 01.07.2013 № 03-11-06/2/24988). Также в составе услуг производственного характера арендодатель вправе отразить затраты на техническое обслуживание сданных в аренду помещений и на приобретение у сторонней организации санитарно-гигиенических услуг в отношении данных помещений (письмо Минфина России от 31.07.2014 № 03-11-11/37705).

В письме от 24.02.2014 № 03-11-11/7618 Минфин России разъяснил, что по данному основанию в составе материальных расходов могут учитываться расходы на периодические медицинские осмотры работников.

Минфин России разъяснил, что в соответствии с данной нормой организация, занимающаяся распространением наружной рекламы, вправе учесть в составе материальных расходов затраты на установку и эксплуатацию рекламных конструкций, которые осуществляются на основании договоров на размещение таких конструкций, заключенных с собственниками земельных участков, зданий или иного недвижимого имущества, в том числе с собственниками помещений в многоквартирном доме (письма от 17.03.2014 № 03-11-06/2/11342, от 01.09.2014 № 03-11-06/2/43627).

Организация, оказывающая гостиничные услуги, может учесть в составе материальных расходов затраты на уборку помещений гостиницы и стирку белья. К такому выводу пришел, в частности, Минфин России в своем письме от 26.05.2014 № 03-11-06/2/24963.

В письме от 28.10.2013 № 03-11-06/2/45473 Минфин России разъяснил, что у налогоплательщиков, применяющих УСН, нет необходимости вести отдельный учет стоимости безвозвратных отходов (технологических потерь) в стоимости приобретенных сырья и материалов. Это связано с тем, что стоимость приобретенных сырья и материалов включается в расходы в полной сумме на дату их приобретения и оприходования.

  • расходы на горно-подготовительные работы при добыче полезных ископаемых, по эксплуатационным вскрышным работам на карьерах и нарезным работам при подземных разработках в пределах горного отвода горнорудных предприятий.
Оценка материально-производственных запасов

Согласно п. 2 ст. 254 НК РФ, если материально-производственные запасы (далее - МПЗ) приобретены за плату, их стоимость, по которой они включаются в материальные расходы, включает в себя:

  • цену приобретения МПЗ (без учета НДС). Сумма НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) отдельно учитывается в составе расходов согласно пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ;
  • комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям;
  • ввозные таможенные пошлины и сборы;

Обратите внимание

Суммы таможенных платежей, уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию РФ и не подлежащие возврату налогоплательщику, составляют отдельную статью расходов (см. пп. 11 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Если МПЗ получены безвозмездно, то их стоимость равна величине дохода, определяемого по правилам п. 8 ст. 250 НК РФ. А именно: если на условиях безвозмездности получено амортизируемое имущество, оно оценивается исходя из рыночных цен с учетом положений ст. 105.3 НК РФ, но не ниже его остаточной стоимости. Иное (неамортизируемое) имущество оценивается также на основе рыночных цен, но не ниже затрат на его производство (приобретение), понесенных передающей стороной (абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ). На справедливость такого порядка для целей УСН указал Минфин России в письме от 26.02.2015 № 03-11-06/2/9874.

Стоимость тары

Если тара является невозвратной, то стоимость такой тары и упаковки, принятых от поставщика с материально-производственными запасами, включается в сумму расходов на приобретение МПЗ.

Если тара является возвратной, то ее стоимость не включается в сумму расходов на приобретение МПЗ.

Если стоимость возвратной тары, принятой от поставщика с материально-производственными запасами, включена в цену этих ценностей, то из общей суммы расходов на приобретение МПЗ исключается стоимость возвратной тары по цене ее возможного использования или реализации.

Отнесение тары к возвратной или невозвратной определяется условиями договора (контракта) на приобретение материально-производственных запасов.

Материальные расходы как продукт собственного производства
  • в качестве сырья, запасных частей, комплектующих, полуфабрикатов и иных материальных расходов использует продукцию собственного производства,
  • в состав материальных расходов включает результаты работ или услуги собственного производства,

то оценка продукции, результатов работ или услуг собственного производства производится исходя из оценки готовой продукции (работ, услуг). Порядок оценки готовой продукции (работ, услуг) изложен в ст. 319 НК РФ.

Учет стоимости остатков материально-производственных запасов

Если переданные в производство МПЗ не использованы в производстве полностью на конец месяца, то их остаток надо оценить аналогично оценке при списании, а затем вычесть из суммы материальных расходов текущего месяца.

Учет стоимости возвратных отходов

Сумма материальных расходов уменьшается на стоимость возвратных отходов.

К возвратным отходам относятся: остатки сырья (материалов), полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), частично утратившие потребительские качества исходных ресурсов (химические или физические свойства) и в силу этого используемые с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или не используемые по прямому назначению.

К возвратным отходам не относятся: остатки материально-производственных запасов, которые в соответствии с технологическим процессом передаются в другие подразделения в качестве полноценного сырья (материалов) для производства других видов товаров (работ, услуг), а также попутная (сопряженная) продукция, получаемая в результате осуществления технологического процесса.

Возвратные отходы оцениваются:

  • по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования), если эти отходы могут быть использованы для основного или вспомогательного производства, но с повышенными расходами (пониженным выходом готовой продукции);
  • по цене реализации, если эти отходы реализуются на сторону.
Методы оценки сырья и материалов

Согласно п. 8 ст. 254 НК РФ при определении размера материальных расходов при списании сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг), применяется один из следующих методов оценки указанного сырья и материалов:

  • метод оценки по стоимости единицы запасов. При отпуске единицы запаса в производство списывается стоимость именно этой единицы;
  • метод оценки по средней стоимости. Общая стоимость всех запасов одного вида делится на общее количество запасов этого вида. Рассчитанная таким образом средняя стоимость единицы запаса списывается при отпуске ее в производство;
  • метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО). Материалы, которые первыми отпускаются в производство, списываются по стоимости первой приобретенной партии;
  • метод оценки по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО). Материалы, которые первыми отпускаются в производство, списываются по стоимости последней закупки. При этом следует помнить, что с 01.01.2015 данный метод в налоговом учете (так же как и в бухгалтерском учете) не применяется (п. 8 ст. 254 НК РФ в редакции Федерального закона от 20.04.2014 № 81-ФЗ).
Обратите внимание

Выбранный метод оценки обязательно должен быть закреплен в учетной политике организации для целей налогообложения.

Правила признания материальных расходов

Расходы на сырье и материалы можно учитывать сразу после оплаты, не дожидаясь их передачи в производство (пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ, письмо Минфина РФ от 14.05.2009 № 03-11-06/2/91).

Оплата труда

Согласно п. 2 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСН, при исчислении расходов на оплату труда должны руководствоваться положениями ст. 255 НК РФ.

Виды выплат

В расходы налогоплательщика на оплату труда, в частности, включаются:

  • любые начисления работникам в денежной и/или натуральной формах,
  • стимулирующие начисления и надбавки,
  • компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда,
  • премии и единовременные поощрительные начисления.
  • расходы на оплату проезда сотрудникам, чья работа имеет разъездной характер.

Минфин России в письме от 27.09.2011 № 03-11-06/2/133 отметил, что пп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ позволяет учитывать расходы на оплату труда, причем эти расходы учитываются в порядке, предусмотренном ст. 255 НК РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ). Согласно п. 16 ст. 255 НК РФ в расходы на оплату труда включаются и расходы на добровольное медицинское страхование при условии, что он предусматривает оплату медицинских расходов работников и заключен на срок не менее одного года. Таким образом, если затраты на медицинское страхование работников соответствуют вышеназванным критериям, то их можно учесть в расходах в размере, не превышающем 6 процентов от всей суммы затрат на оплату труда.

Согласно п. 24.1 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся расходы на возмещение затрат работников по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилого помещения. Указанные расходы для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 3 процентов суммы расходов на оплату труда.

Если организация, применяющая УСН с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, в соответствии с заключенными трудовыми договорами возмещает работникам уплаченные ими проценты по кредиту (займу) на строительство (покупку) жилья, то указанные расходы организации учитываются при исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в сумме, не превышающей 3 процентов суммы расходов на оплату труда в целом по организации (письмо Минфина РФ от 05.05.2009 № 03-11-06/3/123). На суммы возмещения затрат работникам по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилого помещения страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не начисляются.

Также в составе начисленных сумм оплаты труда учитываются суммы алиментов, удерживаемые организациями с доходов, выплачиваемых физическим лицам (письмо Минфина РФ от 25.06.2009 № 03-11-09/225).

Суммы НДФЛ учитываются в составе начисленных сумм оплаты труда, а не как отдельный вид расходов (письмо Минфина РФ от 12.07.2007 № 03-11-04/2/176, письмо УФНС РФ по г. Москве от 11.02.2009 № 16-15/012115).

Расходы по оплате труда учитываются в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы или в момент погашения задолженности иным способом (согласно условиям признания расходов).

Пособия по временной нетрудоспособности

Если налогоплательщик не уплачивает добровольные взносы в ФСС РФ, то он признает в качестве расходов суммы выплаченных пособий по временной нетрудоспособности (но только в той части, которая выплачена за счет средств работодателя).

Если же налогоплательщик добровольно уплачивает взносы в ФСС РФ, и оплата пособий по временной нетрудоспособности происходит полностью за счет средств ФСС РФ, включить суммы таких пособий в расходы нельзя.

Не признаются расходом:

  • суммы пособий, выплачиваемых полностью за счет средств ФСС (если налогоплательщик добровольно уплачивает страховые взносы в ФСС РФ);
  • суммы страховых взносов, уплачиваемые добровольно в ФСС РФ (добровольные взносы уплачиваются в размере 3 процентов от налоговой базы, определяемой в соответствии со ст. 237 НК РФ);
  • суммы пособий по временной нетрудоспособности в связи с несчастным случаем на производстве или профессиональным заболеванием (работодатель обязан уплачивать соответствующие страховые взносы и такое пособие выплачивается полностью за счет средств ФСС России).
  • суммы иных пособий по социальному страхованию.

Таким образом, в качестве расходов на выплату пособий по временной нетрудоспособности налогоплательщик может принимать только те выплаты, которые осуществлены за его счет. Порядок признания расходов приведен ниже.

Обратите внимание

Если сумма пособия, рассчитанная по фактическому среднему заработку, превышает законодательно установленный максимальный размер пособия, то работодатель может выплатить пособие с превышением максимального размера (так называемая доплата до фактического заработка). При этом ФСС России выплатит только ту часть пособия, которая не превышает максимально допустимый размер. А сумму превышения работодатель вправе отнести на расходы и обложить взносами на обязательное пенсионное страхование и от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний (письма Минфина РФ от 04.06.07 № 03-11-04/2/157, от 08.09.2008 № 03-11-04/2/134.

Обязательное страхование

К таким расходам относятся:

  • расходы на все виды обязательного страхования имущества согласно ст. 263 НК РФ;
  • расходы на все виды обязательного страхования работников, в том числе:
      :
      • в Пенсионный фонд Российской Федерации на обязательное пенсионное страхование;
      • Фонд социального страхования Российской Федерации на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством;
      • Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования на обязательное медицинское страхование, на обязательное пенсионное страхование.

      В зависимости от выбранного объекта налогообложения при УСН порядок учета исчисленных и уплаченных сумм взносов различается (письмо Минфина РФ от 20.01.2011 № 03-11-06/2/06):

      - налогоплательщики, выбравшие объект налогообложения "доходы минус расходы", учитывают расходы на все виды обязательного страхования работников, имущества и ответственности, включая страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации;

      - налогоплательщики, выбравшие объекта налогообложения "доходы", вправе уменьшить сумму налога (авансовых платежей по налогу), исчисленного ими за налоговый (отчетный) период, на суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот же период времени в соответствии с законодательством РФ, а также на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности. При этом сумма налога (авансовых платежей по налогу) не может быть уменьшена более чем на 50 процентов.

      Обратите внимание

      Налоговую базу можно уменьшить на расходы не только на обязательное страхование имущества и работников, но и на обязательное страхование ответственности (пп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

      Суммы налога на добавленную стоимость

      Суммы НДС по оплаченным товарам (работам, услугам) учитываются в целях налогообложения, если затраты на приобретение этих товаров (работ, услуг):

      • оплачены (обязательно наличие платежного документа);
      • входят в закрытый перечень расходов;
      • соответствуют условиям признания расходов;
      • подтверждены документально (товарной накладной, актом приемки-передачи выполненных работ, актом об оказании услуг и т.д.).

      Суммы НДС по приобретенным материалам учитываются отдельно в составе расходов в момент погашения задолженности по этим материалам, поскольку материальные расходы (в том числе расходы по приобретению сырья и материалов) учитываются в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения (пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

      Суммы НДС по приобретенным работам (услугам) учитываются отдельно в составе расходов после их фактической оплаты.

      По мнению Минфина России, НДС, уплаченный (в т. ч. и на таможне) по товарам, приобретенным для дальнейшей продажи, включается в расходы для целей налогообложения по мере реализации этих товаров (письма от 27.10.2014 № 03-11-06/2/54127, от 17.02.2014 № 03-11-09/6275, от 24.09.2012 № 03-11-06/2/128).

      Первичными документами, на основании которых суммы "входного" НДС отражаются в Книге учета доходов и расходов, могут быть платежно-расчетные документы, кассовые чеки или бланки строгой отчетности, заполненные в установленном порядке. Однако сумма НДС должна быть выделена в них отдельной строкой. При этом счет-фактура может не представляться, если продавец (исполнитель) по соглашению с покупателем (заказчиком), применяющим УСН, его не выставил (пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ, письма Минфина России от 08.09.2014 № 03-11-06/2/44863, от 05.09.2014 № 03-11-06/2/44783).

      Проценты по кредитам и займам

      В качестве расходов принимаются:

      • проценты, уплачиваемые налогоплательщиком за предоставление в пользование денежных средств (кредитов, займов);
      • расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями.

      Если по договору займа передаются не денежные средства, а иное имущество, то проценты по такому договору в состав расходов не включаются.

      Согласно п. 2 ст. 346.16 НК РФ при отнесении к расходам процентов по кредитам и займам в денежной форме налогоплательщик, применяющий УСН, должен руководствоваться ст. 269 НК РФ "Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам".

      В соответствии с данной статьей расходом признаются проценты при условии, что размер начисленных налогоплательщиком процентов существенно (не более 20%) не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях, то есть в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах под аналогичные обеспечения.

      При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной:

        Центрального банка РФ, увеличенной в 1,1 раза (в период с 01.09.2008 по 31.07.2009 - в 1,5 раза, а с 01.08.2009 по 31.12.2009 - в 2 раза) - при оформлении долгового обязательства в рублях;
      • 15% годовых (в период с 01.09.2008 по 31.12.2009 - 22% годовых) - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

      Если ставка рефинансирования меняется, то при расчетах используют:

      • ставку рефинансирования ЦБ РФ, действовавшую на дату привлечения денежных средств, - в случае, если долговое обязательство не содержит условия об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства;
      • ставку рефинансирования ЦБ РФ, действующую на дату признания расходов в виде процентов, - в отношении прочих долговых обязательств.

      Отметим, что если долговое обязательство выражено в условных единицах, для целей налогообложения в подсчет сумм процентов включаются также и разницы, исчисленные по курсу, установленному соглашением сторон.

      Следует учитывать, что каких-либо исключений для процентов по кредиту, средства по которому направлены на рефинансирование (погашение) ранее полученных кредитов, в том числе в другом банке, нет. Поэтому проценты по таким долговым обязательствам включаются в расходы в пределах установленных норм в общеустановленном порядке (письмо Минфина России от 17.08.2011 № 03-11-06/2/118).

      Если организация заключила договор займа с иностранной фирмой и при уплате процентов является налоговым агентом и удерживает налог на прибыль, то в расходы включаются суммы процентов с учетом удержанного налога (письмо Минфина России от 24.04.2013 № 03-11-06/2/14347).

      Оплата услуг, предоставляемых кредитными организациями

      В качестве расходов принимаются услуги, предоставляемые кредитными организациями, которые перечислены в Федеральном законе от 02.12.1990 № 395-1. Данные услуги могут включать в себя:

      • открытие и ведение банковских счетов физических и юридических лиц;
      • осуществление расчетов по поручению физических и юридических лиц, в том числе банков-корреспондентов, по их банковским счетам;
      • инкассация денежных средств, векселей, платежных и расчетных документов и кассовое обслуживание физических и юридических лиц;
      • купля-продажа иностранной валюты в наличной и безналичной формах;
      • выдача банковских гарантий;
      • осуществление переводов денежных средств по поручению физических лиц без открытия банковских счетов (за исключением почтовых переводов);
      • предоставление в аренду физическим и юридическим лицам специальных помещений или находящихся в них сейфов для хранения документов и ценностей;
      • оказание консультационных и информационных услуг.

      Ограничений по принятию в качестве расходов оплаты этих услуг законом не предусмотрено. Порядок признания данных расходов приведен ниже.

      Расходы на оплату банковских услуг налогоплательщик вправе учесть и в том случае, если они предоставляются банком с использованием системы "клиент-банк". Кроме того, в составе данных расходов можно учесть плату уполномоченному банку за выполнение им функций валютного контроля, в том числе при оформлении паспорта сделки по внешнеторговому контракту (письмо Минфина России от 21.04.2014 № 03-11-06/2/18229).

      Пожарная безопасность

      Согласно п. 2 ст. 346.16 НК РФ данные расходы принимаются в порядке, предусмотренном пп. 6 п. 1 ст. 264 НК РФ.

      Деятельность по обеспечению пожарной безопасности является лицензируемой. При заключении договора с организацией, оказывающей такие услуги, необходимо проверить наличие действующей лицензии. В случае ее отсутствия включение данных затрат налогоплательщика в расходы может быть оспорено налоговыми органами.

      Согласно ст. 24 Федерального закона от 21.12.1994 № 69-ФЗ подразделения пожарной охраны могут проводить следующие мероприятия по обеспечению пожарной безопасности:

      • охрана от пожаров организаций и населенных пунктов на договорной основе;
      • производство, проведение испытаний, закупка и поставка пожарно-технической продукции;
      • выполнение проектных, изыскательских работ;
      • проведение научно-технического консультирования и экспертизы;
      • испытание веществ, материалов, изделий, оборудования и конструкций на пожарную безопасность;
      • обучение населения мерам пожарной безопасности;
      • осуществление противопожарной пропаганды, издание специальной литературы и рекламной продукции;
      • огнезащитные и трубопечные работы;
      • монтаж, техническое обслуживание и ремонт систем и средств противопожарной защиты;
      • ремонт и обслуживание пожарного снаряжения, первичных средств тушения пожаров, восстановление качества огнетушащих средств;
      • строительство, реконструкция и ремонт зданий, сооружений, помещений пожарной охраны;
      • другие работы и услуги, направленные на обеспечение пожарной безопасности, перечень которых устанавливается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным на решение задач в области пожарной безопасности.

      Данный перечень мероприятий является открытым и нормируемых ограничений для таких расходов нет, однако наряду с остальными расходами они должны соответствовать правилампризнания, которые приведены ниже.

      Охрана имущества

      Охранная деятельность относится к лицензируемым видам деятельности. При заключении договора с организацией, оказывающей такие услуги, необходимо проверить наличие действующей лицензии. В случае ее отсутствия включение данных затрат налогоплательщика в расходы может быть оспорено налоговыми органами.

      Согласно Закона РФ от 11.03.1992 № 2487-I в целях охраны разрешается предоставление следующих видов услуг:

      • защита жизни и здоровья граждан;
      • охрана имущества собственников, в том числе при его транспортировке;
      • проектирование, монтаж и эксплуатационное обслуживание средств охранно-пожарной сигнализации;
      • консультирование и подготовка рекомендаций клиентам по вопросам правомерной защиты от противоправных посягательств;
      • обеспечение порядка в местах проведения массовых мероприятий.

      Нормируемые ограничения для таких расходов законодательно не установлены, однако наряду с остальными расходами они должны соответствовать правилам признания, которые приведены ниже.

      Расходы на оплату услуг сторонней организации по организации пропускного и внутриобъектового режимов могут учитываться при применении УСН (письмо Минфина РФ от 09.07.2010 № 03-11-06/2/110).

      Таможенные платежи

      Признаются в качестве расхода суммы таможенных платежей, уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию РФ и не подлежащие возврату налогоплательщику в соответствии с таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством РФ о таможенном деле.

      Согласно ст. 70 Таможенного кодекса Таможенного союза к таможенным платежам относятся:

      • ввозная таможенная пошлина;
      • вывозная таможенная пошлина;
      • налог на добавленную стоимость, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию РФ;
      • акциз, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию РФ;
      • таможенные сборы.

      Если суммы таможенных платежей подлежат возврату налогоплательщику (см. гл. 13 Таможенного кодекса Таможенного союза, то они не могут быть признаны расходами, уменьшающими доходы. Правила признания расходов приведены ниже.

      Содержание служебного транспорта и учет компенсаций за использование личного транспорта

      Расходы на содержание служебного транспорта принимаются в порядке, предусмотренном ст. 264 НК РФ. Служебный транспорт является основным средством, поэтому руководствоваться следует правилами принятия расходов, приведенными выше (см. приобретение ОС и ремонт ОС).

      Если расходы по содержанию служебного транспорта несет налогоплательщик, то он может на сумму этих расходов уменьшить полученные доходы.

      Расходы на компенсацию за использование в служебных целях личных автомобилей и мотоциклов принимаются в пределах норм, установленных Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 № 92:

      • легковые автомобили с рабочим объемом двигателя до 2000 куб. см включительно - 1200 рублей в месяц;
      • свыше 2000 куб. см - 1500 рублей в месяц;
      • мотоциклы - 600 рублей в месяц.

      Правила признания расходов приведены ниже.

      Командировки

      Согласно п. 2 ст. 346.16 НК РФ расходы на командировки принимаются в порядке, предусмотренном для исчисления налога на прибыль (пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ).

      Доходы налогоплательщика могут быть уменьшены на следующие виды командировочных расходов:

      • затраты на проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы. Затраты работника на проезд к месту командировки и обратно на такси включаются в расходы, если они подтверждены заказом-нарядом на предоставление транспортного средства и квитанцией на оплату пользования легковым такси (письмо Минфина России от 27.06.2012 № 03-11-04/2/80);
      • затраты на наем жилого помещения, а также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами);
      • суточные или полевое довольствие;
      • затраты на оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов;
      • консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы.

      Командировочные расходы должны быть оформлены в соответствии с унифицированными формами первичной учетной документации по учету труда и его оплаты (формы Т-9 , Т-9а,Т-10, Т-10а ). Об этом сказано в письме Минфина России от 31.08.2007 № 03-11-04/2/217.

      Необходимо отметить, что предприниматель на УСН, не имеющий наемных работников, не может учесть в расходах затраты на свою командировку. Это обусловлено тем, что командировкой признается поездка сотрудника по инициативе работодателя для выполнения служебного поручения. Предприниматель же не является сотрудником, кроме того, у него отсутствует работодатель (письмо Минфина России от 05.07.2013 № 03-11-11/166).

      Услуги нотариуса

      Согласно п. 2 ст. 346.16 НК РФ указанные расходы принимаются в порядке, предусмотренном для исчисления налога на прибыль организаций (пп. 16 п. 1 ст. 264 НК РФ).

      Доходы налогоплательщика могут быть уменьшены на расходы по оплате услуг государственного или частного нотариуса, если:

      1. данные расходы являются платой за нотариальное оформление документов;
      2. данные расходы не превышают тарифы, утвержденные в установленном порядке.

      Согласно ст. 22 Основ законодательства РФ о нотариате от 11.02.1993 № 4462-I за совершение нотариальных действий установлены следующие тарифы:

      Взимает государственную пошлину по ставкам, установленным ст. 333.24 НК РФ

      Взимают нотариальные тарифы в размере, установленном в ст. 22.1 Основ законодательства РФ о нотариате

      Взимает нотариальный тариф в размере, соответствующем размеру государственной пошлины, предусмотренной за совершение аналогичных действий в государственной нотариальной конторе (ст. 333.24 НК РФ) и с учетом особенностей, установленных ст. 333.25 НК РФ)

      Правила признания расходов приведены ниже.

      Аудиторские, бухгалтерские и юридические услуги

      Согласно п. 2 ст. 346.16 НК РФ расходы на аудиторские услуги принимаются в порядке, предусмотренном для исчисления налога на прибыль (пп. 17 п. 1 ст. 264 НК РФ).

      Перечень аудиторских услуг содержится в ст. 1 Федерального закона от 30.12.2008 № 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности".

      Основная аудиторская деятельность - это независимая проверка бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций.

      Под сопутствующими аудиту услугами понимается оказание аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами следующих услуг:

      • постановка, восстановление и ведение бухгалтерского учета, составление финансовой (бухгалтерской) отчетности, бухгалтерское консультирование;
      • налоговое консультирование;
      • анализ финансово-хозяйственной деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей, экономическое и финансовое консультирование;
      • управленческое консультирование, в том числе связанное с реструктуризацией организаций;
      • правовое консультирование, а также представительство в судебных и налоговых органах по налоговым и таможенным спорам;
      • автоматизация бухгалтерского учета и внедрение информационных технологий;
      • оценка стоимости имущества, оценка предприятий как имущественных комплексов, а также предпринимательских рисков;
      • разработка и анализ инвестиционных проектов, составление бизнес-планов;
      • проведение маркетинговых исследований;
      • проведение научно-исследовательских и экспериментальных работ в области, связанной с аудиторской деятельностью, и распространение их результатов, в том числе на бумажных и электронных носителях;
      • обучение в установленном законодательством Российской Федерации порядке специалистов в областях, связанных с аудиторской деятельностью;
      • оказание других услуг, связанных с аудиторской деятельностью.

      Расходы на аудиторские, бухгалтерские и юридические услуги не нормируются и учитываются в размере фактически понесенных затрат, при соблюдении правил признания расходов, приведенных ниже.

      Публикация бухгалтерской отчетности

      Согласно п. 2 ст. 346.16 НК РФ указанные расходы принимаются в порядке, предусмотренном для исчисления налога на прибыль организаций пп. 20 п. 1 ст. 264 НК РФ.

      Расходы на публикацию бухгалтерской отчетности, а также на публикацию и иное раскрытие другой информации, если законодательством РФ на налогоплательщика возложена обязанность осуществлять их публикацию (раскрытие), уменьшают доходы налогоплательщика за отчетный (налоговый) период.

      Данные затраты признаются расходами только в том случае, если налогоплательщик обязан публиковать бухгалтерскую отчетность.

      Нормативные ограничения по размеру таких затрат не предусмотрены, но они должны соответствовать правилам признания расходов, приведенным ниже.

      Канцелярские товары

      Согласно п. 2 ст. 346.16 НК РФ данные расходы принимаются в порядке, предусмотренном для исчисления налога на прибыль организаций (пп. 24 п. 1 ст. 264 НК РФ).

      Расходы на канцелярские товары принимаются в размере фактических затрат и при обязательном их соответствии правилам принятия расходов, приведенным ниже.

      Услуги связи

      Согласно п. 2 ст. 346.16 НК РФ расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи (в том числе сотовой связи - письмо Минфина РФ от 20.08.2010 № 03-11-06/2/133) принимаются в порядке, предусмотренном для исчисления налога на прибыль организаций (пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ).

      Расходы на оплату услуг связи принимаются в размере фактических затрат, при условии соответствия правилам признания расходов, приведенным ниже.

      Документальным подтверждением расходов на мобильную связь могут служить договоры с организациями - поставщиками услуг связи, счета на оплату услуг связи, выставленные поставщиками данных услуг потребителю с расшифровкой выполненных услуг, тарифами за оказанные услуги. Если мобильным телефоном пользуются несколько человек, необходимо утвердить приказом список сотрудников, которым необходим мобильный телефон (эта необходимость также подтверждается в должностных инструкциях данных работников). Документом, подтверждающим телефонные разговоры, также является отчет работника, утвержденный руководителем. В целях разделения суммы расходов на оплату услуг мобильной связи, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, и суммы расходов на оплату переговоров личного характера индивидуальным предпринимателем может быть заключен с оператором связи контракт на выделение отдельного номера мобильного телефона, используемого в производственных целях (письмо УФНС РФ по г. Москве от 12.09.2007 № 18-12/3/086969@).

      Если услуги связи оплачиваются через Интернет, то такие расходы можно подтвердить следующими документами (письмо Минфина России от 09.12.2013 № 03-11-06/2/53606):

      • договор (соглашение) об оказании услуг связи;
      • распечатка электронного письма, свидетельствующего о том, что услуги фактически оказаны;
      • банковская выписка по карточному счету налогоплательщика и т.п.
      Приобретение права на использование программ для ЭВМ и баз данных

      Согласно п. 2 ст. 346.16 НК РФ расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям), а также расходы на обновление программ для ЭВМ и баз данных принимаются в порядке, предусмотренном для исчисления налога на прибыль организаций (пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ). Данные расходы принимаются в размере фактических затрат и при обязательном их соответствии правилам признания расходов, приведенным ниже.

      При применении УСН налогоплательщик вправе учесть расходы на приобретение комплекта бухгалтерской справочной системы, включающий в себя: код доступа (для Интернет-версии) либо диск с текущей версией системы (для DVD-версии и Интернет-версии); лицензионное соглашение, предоставляющее право доступа к системе на определенный срок (текст соглашения может быть нанесен на упаковку), а также право на пользование сервисом "Горячая линия"; руководство пользователя. Комплект передается пользователю по договору поставки, который содержит в себе элементы лицензионного соглашения в части передачи неисключительных прав на пользование базой данных и сервисными установками и договор купли-продажи в части передачи комплекта, имеющего вещественную форму (письмо Минфина РФ от 11.06.2009 № 03-11-06/2/103).

      Расходы на услуги справочной правовой системы, заключающиеся в обновлении информационной базы, учитываются при УСН при условии их соответствия п. 1 ст. 252 НК РФ (письма Минфина России от 31.05.2010 № 03-11-06/2/83 и ФНС России от 14.10.2011 № ЕД-4-3/17020@).

      Расходы, связанные с приобретением неисключительных прав на использование программ для ЭВМ и баз данных, учитываются при определении налоговой базы при УСН, и в том случае, если в дальнейшем эти права предполагается предоставить третьим лицам при условии, что данный способ использования программ для ЭВМ и баз данных указан в лицензионном договоре (письма Минфина России от 28.04.2009 № 03-11-06/2/74, от 29.04.2010 № 03-11-06/2/70). При наличии названного условия в лицензионном договоре расходы в виде сублицензионных платежей, связанные с приобретением неисключительных прав на использование программ для ЭВМ, может учесть для целей налогообложения также сублицензиат по сублицензионному договору (письма Минфина России от 13.01.2015 № 03-11-06/2/69433, от 09.06.2012 № 03-11-06/2/77).

      По мнению Минфина России, расходы в виде стоимости приобретенных для перепродажи неисключительных прав на программы для ЭВМ и базы данных при применении УСН не учитываются, поскольку имущественные права не относятся к товарам (письма от 09.11.2009 № 03-11-06/2/238 и от 09.12.2009 № 03-11-06/2/261).

      Минфин России считает, что если налогоплательщику принадлежат исключительные права на разработанный сторонней организацией сайт, необходимый для создания интернет-магазина, и указанные права подтверждены документально, то расходы на создание данного программного комплекса учитываются при УСН как затраты на приобретение исключительных прав на программы для электронных вычислительных машин и базы данных. Кроме того, на основании пп. 20 п. 1 и п. 2 ст. 346.16 НК РФ затраты на продвижение этого сайта также могут уменьшать налоговую базу (письмо от 16.12.2011 № 03-11-11/317).

      Подобные выводы были сделаны в письме Минфина России от 28.07.2009 № 03-11-06/2/136. Однако в этом письме финансовое ведомство указало, что расходы на создание сайта учитываются как затраты на приобретение нематериального актива в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

      В письме от 24.05.2013 № 03-11-06/2/18966 Минфин России рассмотрел следующую ситуацию. Организация на УСН с объектом "доходы" приобрела неисключительное право использования программы для ЭВМ. Оплата по договору происходила в рассрочку в периоды, когда налогоплательщик применял уже УСН с объектом "доходы минус расходы". В связи с этим у организации возник вопрос, уменьшают ли понесенные затраты налог по УСН в период применения объекта "доходы минус расходы". Финансовое ведомство указало, что расходы, понесенные в период применения УСН с объектом "доходы", не учитываются при переходе на объект "доходы минус расходы" (п. 4 ст. 346.17 НК РФ). В то же время на основании п. 2 ст. 346.17 НК РФ затраты учитываются в расходах на УСН после их фактической оплаты. Таким образом, расходы на оплату права пользования программным обеспечением учитываются при налогообложении в период применения УСН с объектом "доходы минус расходы".

      Реклама

      Согласно п. 2 ст. 346.16 НК РФ расходы на рекламу производимых (приобретенных и/или реализуемых товаров (работ, услуг), товарного знака и знака обслуживания принимаются в порядке, предусмотренном для исчисления налога на прибыль организаций (ст. 264 НК РФ).

      В соответствии с п. 4 ст. 264 НК РФ к расходам на рекламу относятся:

      • расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети. Например, расходы, связанные с размещением информации о деятельности организации (организационно-правовая форма, наименование, место нахождения, режим работы, перечень выполняемых работ, услуг и т.п.) в базе данных телефонной справочно-сервисной службы, поисковых порталах сети Интернет и электронной почте, учитываются при применении УСН в полном объеме (письмо Минфина РФ от 20.04.2010 № 03-11-06/2/63, от 15.07.2009 № 03-11-09/248);
      • расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;
      • расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат-образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания и/или о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании;
      • расходы на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не указанные в данном перечне, осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации. При этом в случае возврата прошлогоднего аванса норматив выручки в текущем налоговом периоде определяется с учетом перечисленной суммы. В свою очередь норматив для рекламных расходов за прошлый год не пересчитывается (письмо Минфина России от 11.02.2015 № 03-11-06/2/5832).

      Данный перечень является закрытым. Расходы на рекламу учитываются в сумме фактических затрат при условии соблюдения правил признания расходов.

      Подготовка и освоение новых производств

      Согласно п. 2 ст. 346.16 НК РФ расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов принимаются в порядке, предусмотренном для исчисления налога на прибыль организаций (пп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ).

      Данные расходы принимаются в размере фактических затрат и при обязательном их соответствии правилам признания расходов, приведенным ниже.

      Уплаченные налоги и сборы

      В целях налогообложения учитываются суммы налогов и сборов, уплаченные в соответствии с законодательством о налогах и сборах, за исключением единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН.

      Напомним, что до 1 января 2013 года в расходах можно было учитывать только суммы налогов и сборов, которые были уплачены в соответствии с законодательством РФ. А с указанной даты учету подлежат и "иностранные" налоги и сборы (пп. "б" п. 13 ст. 2 Федерального закона от 25.06.2012 № 94-ФЗ).

      К таким налогам и сборам, в частности, относятся:

      • транспортный налог (по транспортным средствам, используемым в предпринимательской деятельности);
      • земельный налог, если земельный участок необходим для осуществления деятельности и не сдается в пользование;
      • таможенный тариф (пошлина);
      • сбор за право торговли, установленный администрацией субъектов РФ по месту нахождения торговой точки;
      • сбор за парковку автотранспорта;
      • другие невозмещаемые налоги и сборы.

      Данные суммы должны быть отражены в соответствующих налоговых декларациях и соответствовать правилам признания расходов.

      Минфин России разъяснил, что плата за выдачу выписки из ЕГРЮЛ не является госпошлиной и, соответственно, не может учитываться в расходах на основании пп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Это связано с тем, что такая плата предусмотрена не законодательством о налогах и сборах, а правилами ведения Единого государственного реестра юридических лиц и предоставления содержащихся в нем сведений (письмо от 16.04.2012 № 03-11-06/2/57).

      Что касается патентных пошлин, то они согласно ст. 51 Бюджетного кодекса РФ являются неналоговыми доходами бюджета. Поэтому суммы патентной пошлины, уплачиваемой за совершение юридически значимых действий, связанных с государственной регистрацией лицензионного договора о приобретении прав на товарные знаки, налогоплательщик не вправе включать в расходы (письмо Минфина России от 22.04.2010 № 03-11-06/2/66).

      Приобретение товаров, предназначенных для дальнейшей реализации

      Расходы на приобретение товаров (без учета НДС), предназначенных для дальнейшей реализации, учитываются по мере реализации указанных товаров (пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

      Вопрос о моменте включения рассматриваемых затрат в состав расходов был до определенного времени неоднозначным. Так, ранее финансовое ведомство настаивало на том, что для признания расходов на приобретение товаров, предназначенных для дальнейшей реализации, необходимо выполнение следующих условий (см. письма Минфина РФ от 12.11.2009 № 03-11-06/2/242, от 16.09.2009 № 03-11-06/2/188):

      • товары должны быть оприходованы и оплачены самим налогоплательщиком;
      • товары должны быть реализованы и оплачены покупателем.

      И лишь после принятия Президиумом ВАС РФ постановления от 29.06.2010 № 808/10, в котором суд указал, что рассматриваемые расходы признаются независимо от факта оплаты реализованных товаров покупателем, Минфин России стал придерживаться выгодной для налогоплательщиков позиции (см. письма от 11.08.2014 № 03-11-11/39768, от 17.02.2014 № 03-11-09/6275, от 29.10.2010 № 03-11-09/95).

      В целях налогообложения налогоплательщик вправе использовать один из следующих методов оценки покупных товаров:

      • по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);
      • по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);
      • по средней стоимости;
      • по стоимости единицы товара.

      Указанные методы оценки применяются в том числе при широком ассортименте покупаемых товаров (письмо Минфина России от 07.03.2012 № 03-11-11/70).

      В качестве рассматриваемых расходов может, в частности, учитываться стоимость следующего имущества, приобретаемого для дальнейшей реализации (и, следовательно, признаваемого товаром):

      - ценных бумаг (письмо Минфина России от 27.10.2008 № 03-11-05/257);

      - земельных участков (письмо Минфина России от 08.04.2011 № 03-11-06/2/46).

      Суммы НДС по товарам, приобретенным для дальнейшей реализации, никак не влияют на стоимость товаров, а принимаются отдельно в состав расходов.

      Расходы, непосредственно связанные с реализацией (в том числе по хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемых товаров), уменьшают доходы от реализации (пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Указанные расходы учитываются в целях налогообложения после их фактической оплаты (пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

      В письме от 07.08.2013 № 03-11-06/2/31778 Минфин России указал, что квартира, предназначенная для дальнейшей реализации, также признается товаром (ст. 38 НК РФ). Однако расходы по реконструкции, проектным работам и переводу этой квартиры из жилого в нежилой фонд не учитываются на УСН. Это обусловлено тем, что такие затраты не предусмотрены пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

      Выплата комиссионных, агентских вознаграждений и вознаграждений по договорам поручения

      Если налогоплательщик является комитентом, то по договору комиссии он обязан уплатить (см. ст. 991 ГК РФ):

      • вознаграждение комиссионеру;
      • дополнительное вознаграждение в порядке, предусмотренном договором комиссии, если комиссионер принял на себя ручательство за исполнение сделки третьим лицом (делькредере).

      Если налогоплательщик является принципалом, то согласно агентскому договору он обязан уплатить вознаграждение агенту (ст. 1006 ГК РФ) в порядке, установленном в агентском договоре.

      Если налогоплательщик является доверителем, то по договору поручения он обязан уплатить вознаграждение поверенному (ст. 972 ГК РФ), если это предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором поручения.

      Все эти затраты на выплату комиссионных, агентских вознаграждений и вознаграждений по договорам поручения принимаются в качестве расходов в размерах, предусмотренных соответствующими договорами при обязательном их соответствии правилам признания расходов. Организация - комиссионер, применяющая УСН с объектом налогообложения в виде доходов, не вправе уменьшать полученные доходы (комиссионное вознаграждение) на сумму произведенных расходов (предоставленной клиентам скидки) (письмо Минфина РФ от 25.05.2010 № 03-11-06/2/80).

      Оказание услуг по гарантийному ремонту

      Если налогоплательщик осуществляет реализацию товаров или работ, в отношении которых документально предусмотрены ремонт и обслуживание в течение гарантийного срока, то на сумму расходов налогоплательщика на оказание услуг по такому гарантийному ремонту и обслуживанию можно уменьшить сумму доходов налогоплательщика.

      Данные расходы принимаются в размере фактических затрат и при обязательном их соответствии правилам признания расходов, приведенным ниже.

      Соответствие требованиям регламентов, стандартов

      При применении УСН в расходы включаются затраты на получение санитарно-эпидемиологического заключения и проведение инструментальной экспертизы. При этом расходы на сертификацию учитываются после выполнения соответствующих работ, подтверждены актом выполненных работ, и их оплаты (письмо УФНС РФ по г. Москве от 16.02.2009 № 16-15/013702).

      Плата за предоставление информации о зарегистрированных правах

      Согласно ст. 11 Федерального закона от 21.07.1997 № 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" существуют следующие платежи за государственную регистрацию прав:

      • за государственную регистрацию прав в соответствии с налоговым законодательством взимается государственная пошлина;
      • за предоставление информации о зарегистрированных правах, выдачу копий договоров и иных документов, выражающих содержание односторонних сделок, совершенных в простой письменной форме, взимается плата.
      Судебные расходы и арбитражные сборы

      Согласно ст. 101 Арбитражного процессуального кодекса РФ судебные расходы состоят из:

      • государственной пошлины;
      • судебных издержек, связанных с рассмотрением дела арбитражным судом.

      Основания и порядок уплаты государственной пошлины, а также порядок предоставления отсрочки или рассрочки уплаты государственной пошлины установлен главой 25.3 НК РФ.

      Согласно ст. 106 Арбитражного процессуального кодекса РФ к судебным издержкам, связанным с рассмотрением дела в арбитражном суде, относятся:

      • денежные суммы, подлежащие выплате экспертам, свидетелям, переводчикам;
      • расходы, связанные с проведением осмотра доказательств на месте;
      • расходы на оплату услуг адвокатов и иных лиц, оказывающих юридическую помощь (представителей);
      • другие расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в связи с рассмотрением дела в арбитражном суде.

      Все вышеназванные расходы должны соответствовать правилам признания расходов.

      Подготовка и переподготовка кадров

      Расходы на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате налогоплательщика, учитываются при расчете единого налога при применении УСН в порядке, предусмотренномп. 23 ст. 264 НК РФ.

      Данные расходы включаются в состав расходов, если:

      1. соответствующие услуги оказываются российскими образовательными учреждениями, получившими государственную аккредитацию (имеющими соответствующую лицензию), либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус;
      2. подготовку (переподготовку) проходят работники налогоплательщика, состоящие в штате;
      3. программа подготовки (переподготовки) способствует повышению квалификации и более эффективному использованию подготавливаемого или переподготавливаемого специалиста в этой организации в рамках деятельности налогоплательщика.

      Если организация применяет УСН с объектом "доходы минус расходы", она вправе учесть затраты на обучение работника, получающего дополнительное к высшему образование, а также расходы на оплату труда, сохраняемую на время учебных отпусков, и стоимость проезда к месту учебы и обратно при наличии у сотрудника справки -вызова от образовательного учреждения (письмо Минфина РФ от 23.03.2009 № 03-11-06/2/48).

      Не признаются расходами на подготовку и переподготовку кадров и не учитываются в целях налогообложения:

      • расходы, связанные с организацией развлечения, отдыха или лечения;
      • расходы, связанные с содержанием образовательных учреждений или оказанием им бесплатных услуг;
      • с оплатой обучения в высших и средних специальных учебных заведениях работников при получении ими высшего и среднего специального образования.

      Предприниматель, не имеющий наемных работников, не может учесть в расходах затраты на свое обучение на бухгалтерских курсах. Объясняется это тем, что предприниматель не относится к категории работников, так как у него отсутствует работодатель, с которым он состоит в трудовых отношениях (письмо Минфина России от 24.07.2013 № 03-11-09/29377).

      Отрицательная курсовая разница

      С 1 января 2013 года не производится переоценка имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю. Соответственно, расходы от указанной переоценки (отрицательная курсовая разница) не определяются и не учитываются (п. 5 ст. 346.17 НК РФ).

      Расходы на обслуживание ККТ

      Применять ККТ обязаны практически все организации и индивидуальные предприниматели при осуществлении ими наличных денежных расчетов в случаях продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг, в соответствии п. 1 ст. 2 Федерального закона от 22.05.2003 № 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт". Сама контрольно-кассовая техника относится к основным средствам. Расходы на обслуживание ККТ включают в себя, в частности, расходы по регистрации ККТ в налоговой инспекции, переосвидетельствованию ККТ, техническому обслуживанию и пломбированию и т.п.

      Расходы на обслуживание ККТ учитывались ранее налогоплательщиками в составе материальных расходов, как затраты на приобретение работ и услуг производственного характера, или как расходы по приобретению материалов, используемых при эксплуатации основных средств.

      С 1 января 2007 года Законом № 85-ФЗ перечень расходов по УСН был дополнен расходами на обслуживание ККТ как самостоятельным видом расходов (пп. 35 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

      Признание расходов Условия признания расходов

      Расходы, содержащиеся в закрытом перечне, обязательно должны соответствовать следующим критериям (см. п. 1 ст. 252 НК РФ):

      1. расходы должны быть обоснованны. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме;
      2. расходы должны быть документально подтверждены. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором);
      3. расходы должны быть произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
      Момент признания расходов

      Согласно п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. Оплатой товаров (работ, услуг) и/или имущественных прав признается прекращение обязательства налогоплательщика - приобретателя товаров (работ, услуг) и/или имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и/или передачей имущественных прав.

      В письме от 25.05.2012 № 03-11-11/169 Минфин России разъяснил, что налогоплательщик может включить в расходы стоимость неоплаченных товаров, если продавец простил ему долг. Основанием для этого является то, что поскольку в этом случае встречное обязательство покупателя перед продавцом прекращается, то товары считаются оплаченными. Следует отметить, что противоположную позицию финансовое ведомство занимает в случае, когда в отношении неоплаченных товаров у организации образуется кредиторская задолженность. По мнению Минфина России, при списании кредиторской задолженности в связи с истечением срока исковой давности организация не может учесть стоимость неоплаченных товаров в расходах, поскольку не выполняется условие, согласно которому расходы должны быть фактически оплачены (письмо от 07.08.2013 № 03-11-06/2/31883).

      Ниже перечислены особенности признания некоторых расходов:

      Материальные расходы, расходы на оплату труда, услуг третьих лиц и оплату процентов за пользование заемными средствами

      учитываются в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, или в момент погашения задолженности иным способом.

      В письме от 12.05.2014 № 03-11-11/22081 Минфин России указал, что продукты, приобретенные объектами общепита для изготовления безалкогольных напитков (например, компотов или морсов), учитываются в материальных расходах. Следовательно, их можно учесть в момент оплаты, не дожидаясь их списания в производство. Аналогичный подход разделяют и налоговые органы (см. УФНС России по г. Москве от 18.07.2009 № 16-15/061646).

      Расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации

      Согласно пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходы на приобретение товаров, предназначенных для дальнейшей реализации (без учета НДС) учитываются по мере реализации указанных товаров. Налогоплательщик вправе для целей налогообложения использовать один из следующих методов оценки покупных товаров:

      • по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);
      • по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);
      • по средней стоимости;
      • по стоимости единицы товара.
      Расходы, непосредственно связанные с реализацией товаров,

      в том числе расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке, учитываются в составе расходов после их фактической оплаты.

      Расходы на уплату прочих налогов и сборов

      учитываются в размере, фактически уплаченном налогоплательщиком.

      Если у налогоплательщика образовалась задолженность по уплате налогов и сборов, то включить такую задолженность в состав расходов он сможет:

      1. только в пределах фактически погашенной задолженности.
      2. и только в те отчетные (налоговые) периоды, когда налогоплательщик погашает указанную задолженность (письмо Минфина РФ от 18.06.2009 № 03-11-06/2/105).
      Расходы на приобретение и создание самим налогоплательщиком основных средств и нематериальных активов

      отражаются на последний день отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм. При этом указанные расходы учитываются только по основным средствам и нематериальным активам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности.

      При оплате векселем

      При выдаче налогоплательщиком продавцу в оплату приобретаемых товаров (работ, услуг) и/или имущественных прав векселя расходы по такому приобретению учитываются после оплаты указанного векселя.

      При передаче налогоплательщиком продавцу в оплату приобретаемых товаров (работ, услуг) и/или имущественных прав векселя, выданного третьим лицом, расходы по такому приобретению учитываются на дату передачи указанного векселя. Данные расходы учитываются исходя из цены договора, но не более суммы долгового обязательства, указанной в векселе.

      Организация, применяющая УСН с объектом налогообложения "доходы" при переуступке по договору цессии права требования по векселям не вправе учитывать расходы, понесенные при приобретении векселей (письмо Минфина РФ от 15.04.2010 № 03-11-06/2/60).

      Расходы, которые не учитываются при определении налоговой базы (примеры)

      Расходы по уплате денежных средств банку за приобретение права требования задолженности с организации - должника по кредитному договору не учитываются при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения (письмо Минфина РФ от 13.10.2009 № 03-11-06/2/207).

      Организации, применяющей УСН, принадлежит земельный участок, расположенный внутри участка, принадлежащего другому лицу. Для осуществления своей деятельности организация вынуждена пользоваться проходом и подъездом для автомашин по земельному участку другого лица. Решением арбитражного суда организации предоставлено право пользования земельным участком (сервитут) за плату. Поскольку плата за право пользования земельным участком (сервитут) отсутствует в перечне расходов, установленном п. 1 ст. 346.16 НК РФ, налогоплательщик не вправе включать ее в расходы, учитываемые при исчислении единого налога (письмо Минфина РФ от 24.09.2009 № 03-11-06/2/193).

      По мнению Минфина РФ не учитываются для целей налогообложения расходы на подписку на газеты, журналы и другие периодические издания, поскольку расходы на подписку на печатные издания не поименованы в перечне, установленном в ст. 346.16 НК РФ (письма Минфина России от 07.05.2015 № 03-11-03/2/26501, от 28.10.2013 № 03-11-11/45487).

      Однако по этому вопросу существует арбитражная практика в пользу налогоплательщика:

      • в постановлении ФАС Дальневосточного округа от 30.01.2008 № Ф03-А80/07-2/6039 арбитры согласились с тем, что расходы на подписку специализированных изданий могут быть учтены в составе расходов на оплату труда. При условии, что трудовым договором с работником установлена обязанность общества возмещать работнику затраты, связанные с приобретением подписных изданий, необходимых для работы специалистов предприятия;
      • в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 22.01.2007 № Ф04-8976/2006(29957-А67-40) судьи признали правомерным учет расходов на подписку в составе материальных расходов. Арбитры приняли во внимание тот факт, что оплата подписки на журналы и газеты производилась обществом для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

      Расходы по оплате банку комиссионного вознаграждения за изготовление банковских карт не учитываются при исчислении единого налога (письмо Минфина РФ от 14.07.2009 № 03-11-06/2/124).

      Расходы по страхованию гражданской ответственности за неисполнение обязательств по договору о реализации туристского продукта не учитываются при определении налоговой базы, поскольку такое страхование не является обязательным (письмо Минфина РФ от 25.06.2009 № 03-11-06/2/109).

      При определении налоговой базы не учитываются расходы на страхование арендуемого муниципального помещения. Дело в том, что учесть в расходах можно только расходы на обязательное страхование, а страхование имущества, основанное на договоре с владельцем имущества, в соответствии с п. 4 ст. 935 ГК РФ не является обязательным (письмо Минфина РФ от 20.05.2009 № 03-11-09/179).

      Налогоплательщики, применяющие УСН с объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, не вправе учитывать в составе расходов при определении налоговой базы по налогу расходы по приобретению доли участия в уставном капитале другой организации, а также расходы, связанные с оплатой посреднику услуг по поиску, сопровождению и оформлению данной сделки (письмо Минфина РФ от 07.05.2009 № 03-11-06/2/83).

      По мнению контролирующих органов, неправомерно учитывать в расходах затраты на участие в конкурсных торгах (тендерах) на право заключения контрактов и договоров(например, на ЭЦП, подготовку документации, уплату необходимых сборов), поскольку перечень расходов, предусмотренный статьей 346.16 НК РФ, закрытый, и данный вид затрат в нем не поименован (письма Минфина России от 08.08.2014 № 03-11-11/39673, от 13.05.2009 № 03-11-06/2/85). В то же время у АС Северо-Западного округа иная точка зрения. В постановлении от 08.10.2014 № А13-9590/2013 суд указал, что для налогоплательщиков, которые осуществляют деятельность на основании контрактов, заключаемых в результате проводимых аукционов, расходы в виде средств, уплаченных в качестве обеспечения заявки для участия в аукционе, носят производственный характер. Соответственно, они уменьшают налоговую базу при расчете единого налога при УСН, являясь материальными расходами (пп. 5 п. 1, п. 2 ст. 346.16, пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ).

      В перечне расходов не предусмотрены расходы на оплату обучения детей сотрудников. Следовательно, налогоплательщики при применении УСН не вправе при исчислении налоговой базы уменьшить сумму полученных доходов на указанные расходы (письмо УФНС РФ по г. Москве от 06.03.2009 № 20-15/020423@).

      Организация при определении объекта налогообложения для исчисления единого налога неправомерно уменьшила полученные доходы на часть остаточной стоимости основных средств, не приобретенных обществом и не оплаченных, а внесенных учредителями общества в качестве вклада в уставный капитал (Постановление ФАС Уральского округа от 15.12.2008 № Ф09-9338/08-С3).

      По мнению Минфина, изложенному в письме от 08.09.2008 № 03-11-04/2/135, расходы организации по изготовлению и размещению на фасаде здания световой вывески, не содержащей сведений рекламного характера, в целях налогообложения не учитываются, поскольку такие расходы не относятся к рекламным.

      При исчислении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, не учитываются расходы по приобретению (оплате) товаров для дальнейшей реализации, произведенные в период применения ЕНВД. Суммы выручки от реализации этих товаров, полученные в период применения УСН, учитываются как доходы от реализации (письмо Минфина РФ от 20.08.2008 № 03-11-02/93).

      Налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения, не вправе отнести затраты на приобретение земельного участка к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу, поскольку земля не относится к амортизируемому имуществу (письмо Минфина РФ от 31.01.2008 № 03-11-04/3/36).

      Расходы на оплату услуг по предоставлению работников сторонними организациями для участия в производственном процессе либо для выполнения иных функций, связанных с производством и (или) реализацией услуг, не уменьшают налоговую базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН. Это обусловлено тем, что перечень расходов, установленный п. 1 ст. 346.16 НК РФ, является закрытым, и подобные затраты в нем не поименованы (письма Минфина России от 23.01.2015 № 03-07-08/1947, от 22.04.2008 № 03-11-04/2/74, ФНС России от 16.08.2013 № АС-4-3/14960@).

      Расходы на проведение специальной оценки условий труда не уменьшают доходы при УСН (письмо Минфина России от 16.06.2014 № 03-11-06/2/28551).

      Списанные безнадежные долги не включаются в расходы при применении УСН (письмо Минфина РФ от 01.04.2009 № 03-11-06/2/57).

      Штрафы, пени и неустойки, уплачиваемые должником за нарушение договорных обязательств, не учитываются в расходах при УСН (письмо Минфина России от 09.12.2013 № 03-11-06/2/53634).

      Услуги по управлению организацией, применяющей УСН, оказанные сторонней организацией, не учитываются в составе расходов (письмо Минфина РФ от 05.02.2009 № 03-11-06/2/15).

      Суммы добровольно уплаченных пенсионных взносов индивидуальный предприниматель не вправе включать в состав расходов (письмо Минфина РФ от 10.03.2009 № 03-11-09/92).

      Расходы, связанные с реализацией основного средства, налоговую базу не уменьшают (письмо Минфина РФ от 20.11.2008 № 03-11-04/2/174).

      Налогоплательщики, применяющие УСН и выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, не вправе учитывать расходы в виде платы за технологическое присоединение к электрическим сетям при определении налоговой базы по данному налогу, так как они не включены в перечень расходов, установленныйп. 1 ст. 346.16 НК РФ (письмо Минфина РФ от 26.10.2010 № 03-11-06/2/166).

      Расходы на погашение займа не могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы, так как они не включены в перечень расходов, содержащийся в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, который является исчерпывающим (письмо ФНС РФ от 19.05.2010 № ШС-37-3/1925@).

      Расходы на приобретение питьевой воды, кулера, на обеспечение иных нормальных условий труда, по мнению Минфина России, учесть нельзя. Перечень затрат, признаваемых при расчете единого налога при применении УСН, предусмотрен п. 1 ст. 346.16 НК РФ и является закрытым. Данный перечень не предусматривает расходов на обеспечение нормальных условий труда сотрудников. Следовательно расходы на приобретение питьевой воды, кулера при налогообложении не учитываются (письма Минфина Россииот 24.10.2014 № 03-11-06/2/53908, от 26.05.2014 № 03-11-06/2/24963, от 06.12.2013 № 03-11-11/53315, от 01.02.2011 № 03-11-11/22). Аналогичное мнение по данному вопросу и у УФНС России по г. Москве (см. письмо от 14.09.2006 № 18-11/3/081330@). В то же время в Постановлении ФАС Уральского округа от 06.10.2008 № Ф09-7032/08-С3 суд признал расходы налогоплательщика на приобретение бутилированной питьевой воды, произведенные при применении УСН, правомерными.

      Минфин России в письме от 01.06.2011 № 03-11-06/2/86 разъяснил, что стоимость продуктов для кофе-паузы, предоставляемых бесплатно, не уменьшает налоговую базу по УСН с объектом "доходы минус расходы". Аналогичное мнение высказано в письме УФНС России по г. Москве от 21.01.2011 № 16-15/005285@. Однако отметим, что по данному вопросу может быть и другая точка зрения. Дело в том, что для организации, деятельность которой заключается в проведении семинаров и тренингов, рассматриваемые затраты могут оцениваться как материальные расходы, которые учитываются при применении УСН в соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

      Расходы на уборку снега и его вывоз с территории организации нельзя учесть при упрощенке. Такой вывод содержится в письме Минфина РФ от 24.09.2010 № 03-11-06/2/152. Речь идет об упрощенцах, уплачивающих единый налог с разницы между доходами и расходами. Перечень расходов, учитываемых при определении налоговой базы этими лицами, установлен п. 1 ст. 346.16 НК РФ, и данные затраты в нем не приведены. Отметим, что в арбитражной практике (Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 03.02.2010 по делу № А46-13159/2009) изложена иная точка зрения. В частности, если уборка снега произведена сторонней организацией, затраты можно учесть как и все прочие расходы налогоплательщика на приобретение работ и услуг производственного характера (пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

      Суммы, связанные с переоценкой драгоценных металлов, находящихся на обезличенных металлических счетах, не учитываются в расходах (письмо Минфина России от 15.08.2012 № 03-11-06/2/108).