Кто такой уполномоченный агент? (Булаев С.В.)
В турбизнесе это тот, кто уполномочен туроператором на заключение с другими агентствами субагентских договоров на реализацию туристских продуктов клиентам. Уполномоченным турагентом нередко становится потенциальное обособленное подразделение туроператора в том или ином регионе. Чтобы не загромождать бухгалтерский учет и не мучиться с налогообложением, проще выделить все функции регионального представителя для передачи другому лицу. При этом оно может быть взаимозависимым с туроператором, что влияет на условия заключенного договора и сумму вознаграждения. Схема интересная, рассмотрим ее подробнее.
С точки зрения права
По агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала (п. 1 ст. 1005 ГК РФ). Агент вправе в целях исполнения договора заключить субагентский договор с другим лицом, оставаясь ответственным за действия субагента перед принципалом (п. 1 ст. 1009 ГК РФ). Субагент представляет агенту отчет с приложениями о выполненной работе (оказанных услугах) или иные другие документы. На основании отчета субагента агент составляет свой отчет по выполненным услугам и представляет его принципалу.Субагент не вправе заключать с третьими лицами сделки от имени лица, являющегося принципалом по агентскому договору, за исключением случаев, когда субагент может действовать на основе передоверия. Порядок и последствия такого передоверия определяются по правилам, предусмотренным для передоверия исполнения поручения (ст. 976 ГК РФ). Но в этом случае из цепочки исключается агент, который вряд ли будет рад такому замещению. Поэтому п. 2 ст. 1009 ГК РФ и защищает его интересы.По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки. По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала. Как меняет эти правила субагентская схема? В ГК РФ нет прямого ответа на этот вопрос. Если "наложить" одно агентирование на другое, то субагент также может приобрести права и стать обязанным по сделке, совершенной от своего имени, но в интересах агента (принципала). Можно, конечно, оформить субагентский договор от имени агента, тем самым переложив на него все обязанности. Но такой вариант вряд ли понравится туристам, которые все вопросы предпочитают решать с тем, кто продал туристский продукт.В любом случае важно, что в силу Закона об основах туристской деятельности в РФ ответственным за качество услуг, входящих в туристский продукт, является туроператор независимо от того, кто продал туристу продукт - агент или субагент. Это правило специальное, имеющее приоритет перед общими нормами ГК РФ. Субагенту не нужно ничего выдумывать, существенные условия договора о реализации турпродукта указаны в ст. ст. 10 и 10.1 Закона об основах туристской деятельности в РФ. При этом в случае реализации субагентом турпродукта от своего имени в договоре с туристом и (или) заказчиком должно содержаться указание на туроператора, сформировавшего туристский продукт, в том числе на способы связи с ним.
Как вести бухгалтерский учет?
Уполномоченное турагентство, само являясь посредником, привлекает еще посредника. Каждый из посредников из выручки от продажи продуктов принципала взимает вознаграждение. В этом состоит экономическая сущность операций. Когда дело доходит до цифр, появляются новые вопросы, связанные с отражением стоимости реализованных туристских продуктов и вознаграждений посредников.Ситуация 1. Туристский продукт продается субагентом по фиксированной цене туроператора.
Пример 1. Организация приобретает по агентскому договору у туроператора путевку стоимостью 100 000 руб. Агентское вознаграждение составляет 12%, при этом агент привлекает субагента, которому обещает вознаграждение в размере 9%. Клиент покупает тур за 100 000 руб., а туроператор получает "чистыми" 88 000 руб. Агенту достается 3000 руб., а субагенту - 9000 руб. вознаграждения за продажу продукта.Агент производит расчеты с двумя партнерами: туроператором и субагентом. Для них следует открыть отдельные субсчета, например 76-ТО и 76-СА.В бухгалтерском учете будут сделаны такие проводки:
Вариант 1.
Отражена реализация туристского продукта субагентом
Получена плата за турпродукт от субагента
Отражены в доходах все посреднические
Отражено вознаграждение субагента
Перечислены деньги туроператору
Вариант 2.
Отражена реализация туристского продукта субагентом
Получена плата за турпродукт от субагента
Отражено в доходах вознаграждение агента
Отражено вознаграждение субагента
Перечислены деньги туроператору
Как видим, первый вариант отличается от второго тем, что агент показывает в своих доходах всю сумму вознаграждения, которая удерживается из поступлений в пользу туроператора. Соответственно, названный показатель уменьшается на то, что причитается субагенту, в итоге на счете 90 остается только прибыль агента.Какой вариант более методологически верен в данной ситуации? По мнению автора, ответ зависит от условий договоров. Если в нем сказано, что вознаграждение агента составляет 12%, то и отражать доходы нужно в этой сумме, уменьшив их на расходы, относящиеся к выплате вознаграждения субагенту. Если же в договоре с туроператором прописано, в каких долях (процентах) вознаграждение делится между агентом и субагентом, то и отражать следует в соответствующих долям абсолютных значениях. Чаще на практике договоры заключаются по первому варианту - туроператору дела нет, как уполномоченный агент будет вести расчеты с субагентами.Ситуация 2. Туристский продукт продается субагентом с "накруткой" к цене туроператора.Сразу скажем, что такой подход не отражает сущность агентских (субагентских) отношений. Ведь агент действует по поручению принципала и, следовательно, продавать туристский продукт должен по той цене, что указал принципал. Однако законодательство не запрещает продавать туристский продукт с так называемой дополнительной выгодой. Она должна делиться по условиям договора между участниками сделки. Правда, в таком случае может ничего не остаться субагенту, если для него не предусмотрено отдельного вознаграждения. Поэтому, чтобы не путаться, дополнительная выгода остается в распоряжении субагента, а сам агент удерживает свое вознаграждение из средств, перечисляемых туроператору за продажу туристского продукта. Это просто и понятно.
Пример 2. Организация приобретает по агентскому договору у туроператора путевку стоимостью 91 000 руб. Агентское вознаграждение составляет 3000 руб., при этом агент привлекает субагента, который продает туристский продукт за 100 000 руб.В бухгалтерском учете уполномоченного агента будут сделаны такие проводки:
Отражена реализация туристского продукта субагентом
Получена плата за турпродукт от субагента
Отражена дополнительная выгода в доходах агента <*>
Отражены удерживаемые субагентом средства в составе расходов <*>
Отражено в доходах вознаграждение
Перечислены деньги туроператору
--------------------------------<*> Агенту можно дополнительную выгоду, а по сути вознаграждение субагента, в бухучете не отражать, так как она не является экономической выгодой агента. То есть обе названных проводки можно "свернуть", так как они в совокупности дают нулевой результат. Но автор сознательно выделил эти проводки, чтобы наглядно показать, как дополнительная выгода может отражаться отдельно от реализации самого туристского продукта. Ряд экспертов предлагают считать эти суммы платой за сопутствующие услуги, например консультирование клиента. По мнению автора, тогда подменяется сущность хозяйственной операции, смысл которой в том, что субагент получил доходы за продажу турпродукта, а не за какие-то сопутствующие услуги.
Бухгалтерский учет субагента в обоих случаях практически одинаков, так как он отражает продажу туристского продукта, исходя из фактической реализации. В бухучете субагента будут сделаны следующие проводки:
Отражена продажа туристского продукта
Получена плата за турпродукт от клиента
Перечислены деньги на расчетный счет
Отражена выгода (вознаграждение) субагента
Перечислены деньги агенту
Как организовать документооборот?
У действующих уполномоченных турагентств этот вопрос наверняка решен, но мы напомним, что одной из главных целей бухгалтерского документооборота является подтверждение совершаемых хозяйственных операций и фактов хозяйственной жизни. Проще говоря, каждая проводка в бухучете должна иметь документ-основание.Выше на практических примерах были показаны основные бухгалтерские записи агента и субагента. Часть из них подтверждается кассовыми и банковскими документами по приходу и расходу денежных средств. Другая же часть операций, связанная с отражением реализации туристского продукта и оказанием посреднических функций, должна подтверждаться другими документами.Причем не обязательно на каждую операцию составлять отдельный документ. Подобного требования нет в ст. 9 Закона о бухгалтерском учете. Можно одним документом подтверждать сразу несколько хозяйственных операций. И таким документом служит отчет агента (субагента). Унифицированной формы такого отчета нет, да она и не нужна в условиях, когда хозяйственные субъекты свободны в использовании "первички".Напомним, основным документом в расчетах туроператора с турагентом является отчет последнего. Такой же документ составляет и субагент, только не для оператора, а для агента. В обоих названных отчетах указывается сумма, по которой реализуется туристский продукт, а также сумма вознаграждения агента (субагента). На основании этих данных отражаются соответствующие хозяйствующие операции.Остается дискуссионным лишь вопрос с указанием дополнительной выгоды субагента в его отчете. Есть мнение, что эта сумма не имеет значения в отношениях между агентом и субагентом, между агентом и принципалом. Однако это смелый вывод, и автор его не разделяет, так как дополнительное вознаграждение все равно связано с реализацией туристского продукта. Поэтому его все же следует указать, хотя бы для достоверности представляемой в отчете посредника информации.Но если все же субагент позабудет или утаит дополнительную выгоду, это означает, что данные операции просто не пройдут через бухгалтерский и налоговый учет уполномоченного агента и туроператора. Только и всего. Пострадает ли от этого бухгалтерский учет? В определенной степени - да, так как у туроператора будет занижен оборот от продаж туристских продуктов, но прибыль не уменьшится. Чтобы исключить возможные искажения, в договоре на реализацию туристского продукта можно прописать, что вся дополнительная выгода от продаж остается в распоряжении того, кто ее получил. Тем самым туроператор обезопасит себя от претензий по поводу недостоверности данных от реализации туристских продуктов. Вполне обоснованно он покажет причитающиеся ему доходы, а не все, что имеет отношение к реализации.
Как правильно посчитать налоги?
Многие уполномоченные агенты применяют УСНО с объектом налогообложения "доходы" либо "доходы минус расходы". Как им определить базу по единому налогу?Агентское вознаграждение признается в составе доходов от реализации на дату его удержания агентом из денежных средств, полученных от субагента за реализованный турпродукт (п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Сумма вознаграждения, причитающаяся субагенту, учитывается агентом в составе расходов при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО, после утверждения отчета субагента и удержания им своего вознаграждения из денежных средств, полученных от покупателя турпродукта (пп. 24 п. 1 ст. 346.16, п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Если объект - только доходы, то уполномоченному агенту проблематично скорректировать налоговую базу на вознаграждение субагенту, если в договоре изначально не указаны чистые доходы агента за вычетом посреднических субагента.Допустим, субагент представил уполномоченному туроператором агенту отчет. В нем указаны стоимость реализованного туристского продукта в размере 100 000 руб. и вознаграждение 9000 руб. Для субагента в целях исчисления единого налога на УСНО вознаграждение является доходом, а для агента расходом (с объектом налогообложения "доходы минус расходы"). Далее уполномоченный агент составил отчет принципалу (туроператору), указав в нем стоимость удерживаемого вознаграждения в размере 12 000 руб. (включая средства, удержанные субагентом). Это вознаграждение является доходом агента (турагента) и расходом принципала (туроператора) независимо от того, какой он применяет налоговый режим ("упрощенку" или традиционную систему).Скажем несколько слов о так называемой дополнительной выгоде, которая образуется при превышении фактической цены продажи туристского продукта над изначально установленной ценой его реализации. По мнению Минфина, дополнительная выгода, причитающаяся организации-агенту (субагенту), должна учитываться в доходах для целей налогообложения вместе с полученным агентским (субагентским) вознаграждением (Письмо от 01.11.2013 N 03-11-06/2/46735). Если говорить о дополнительной выгоде, получаемой субагентом, у него она в обязательном порядке включается в состав доходов. Иное будет означать сокрытие доходов от налогообложения.Агент на эту выгоду не претендует, хотя по правилам налогообложения он вправе учесть ее в составе доходов и расходов одновременно, о чем речь шла выше. Немного сложнее туроператору. В общем случае в облагаемых налогом на прибыль или единым налогом на УСНО доходах он должен учесть все поступления от реализации туристского продукта, включая дополнительную выгоду. Между тем это не всегда удается сделать, так как туроператор работает с отчетами агента. Если в них не отражена дополнительная выгода, которая фактически является вознаграждением субагента, то можно предполагать, что такая выгода не будет учтена при налогообложении у туроператора. Причем как в доходах от реализации турпродукта, так и в расходах, связанных с выплатой агентского (субагентского) вознаграждения. Так что налоговая база не будет занижена.Но ведь выручка является одним из показателей, который влияет на возможность применения специального режима - "упрощенки" (ст. 346.12 НК РФ). Кроме того, именно по объему выручки организация, применяющая общий режим, может быть освобождена от обложения НДС (ст. 145 НК РФ). Поэтому если туроператор не учитывает доходы, имеющие к нему отношение, он тем самым занижает выручку для целей налогообложения. Снизить налоговые риски помогут условия договора, в которых можно предусмотреть, что туроператор не претендует на дополнительную выгоду и его доходы составляют именно установленную им цену реализации туристских продуктов.
Что еще нужно знать уполномоченному агенту?
Практика показывает, что нередко уполномоченные агенты взимают с партнеров-субагентов так называемые депозиты в обеспечение исполнения обязательств по оплате забронированных и подтвержденных туристских продуктов. Как агенту отражать эти средства в учете? Нужно ли их включать в облагаемые единым налогом на УСНО доходы, учитывая кассовый метод признания последних? Надо ли с них начислять НДС как с аванса в счет оказания услуг?Начнем с первого вопроса. Депозит у его получателя отражается в составе кредиторской задолженности, ее квалификация по времени (краткосрочная или долгосрочная) зависит от срока действия договора с субагентом, в течение которого обязателен депозит. Соответственно, у самого субагента внесенный депозит отражается в составе краткосрочной или долгосрочной дебиторской задолженности.Второй вопрос непрост, потому что список облагаемых доходов "упрощенца" открыт. В него включаются доходы от реализации и внереализационные доходы (п. 1 ст. 346.15 НК РФ). В то же время есть кассовые поступления (ст. 251 НК РФ), которые не учитываются ни при расчете налога на прибыль, ни при расчете единого налога на УСНО.В их числе доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств. В силу п. 1 ст. 329 ГК РФ исполнение обязательств может обеспечиваться и иным способом. Поэтому сумма депозита, перечисленная в обеспечение обязательств по заключенному договору, не учитывается в доходах при расчете единого налога на УСНО, о чем сказано в Письме Минфина России от 12.05.2012 N 03-11-06/2/68.Остался третий вопрос - об НДС. Чиновники считают, что налог нужно начислять с полученного в обеспечение исполнения обязательств депозита <1>. Однако суды не разделяют такую точку зрения. Обеспечительный платеж по своей правовой природе выступает в качестве гарантии исполнения обязательств по договору, не связан с оплатой услуг, поэтому не должен включаться в налоговую базу по НДС (Постановление ФАС МО от 14.10.2011 N А40-151888/10-129-621). Порой налоговики ссылаются на судебные решения, которые были приняты по делам с иными фактическими обстоятельствами - где условиями заключаемых договоров изначально было установлено, что получаемые в качестве обеспечительного депозита денежные средства будут использованы как плата за конкретные месяцы или являются частью цены товара, таким образом, во всех случаях эти средства выполняли платежную функцию. Вносимый депозит с неопределенным сроком использования такую функцию не выполняет, поэтому нет оснований его облагать НДС (Постановление ФАС МО от 22.10.2013 N А40-136345/12).--------------------------------<1> См. Письма Минфина России от 06.03.2009 N 03-07-11/54, от 12.05.2008 N 03-07-11/182.
В целом в учете и налогообложении уполномоченных агентов нет ничего сложного. Главное - определиться с вознаграждением агента и субагента, а также с ценой реализации туристского продукта конечному покупателю, туристу. Эти вопросы следует решать, исходя из условий заключенных сторонами отношений договоров, плюс не стоит забывать сущность агентских и субагентских отношений: посредник должен оставаться посредником, работающим за вознаграждение, в том или ином виде включаемое в стоимость реализуемого клиентам туристского продукта. Все иные квалификации роли агента (субагента) в отношениях нарушают сущность операции и чреваты не только нарушением методологии учета, но и налоговыми рисками.
Если вы не нашли на данной странице нужной вам информации, попробуйте воспользоваться поиском по сайту: