Залог имущества: учет и налогообложение
В предыдущем номере мы ознакомились с сугубо юридическими вопросами оформления залога. Сегодня рассмотрим порядок бухгалтерского и налогового учета у залогодателя и у залогодержателя в случаях, когда к последнему переходит и не переходит право собственности на предмет залога.
Переход залогового имущества в собственность залогодержателя
Согласно абз. 2 пп. 7.9.5 Закона о прибыли, «отчуждение объекта залога для залогодателя приравнивается к продаже такого объекта в налоговый период такого отчуждения, а основная сумма кредита и начисленных на нее процентов, которые остались невозвращенными кредитору (гаранту), — ценой продажи такого залога». Очевидно, такая цена продажи предмета залога является доходом залогодателя, подлежащим, на основании пп. 4.1.3 Закона о прибыли, включению в состав его валовых доходов. Однако если объектом залога являются ОФ, то приоритет имеют нормы ст. 8 этого Закона.
Если от залогодателя к заемщику (кредитору) переходит право собственности на объект залога для погашения задолженности залогодателя, то эта операция является объектом налогообложения согласно пп. 3.1.1 Закона о НДС. Соответственно, залогодатель должен отразить налоговые обязательства по НДС и выписать налоговую накладную.
Не совсем понятно, почему законодатель в данной норме упоминает о переходе права собственности на объект залога от залогодателя к заемщику, т.е. к должнику. Ведь должник-залогодатель не получает такого права, а передает его. Очевидно, мы имеем дело с небрежностью законодателя: в приведенной норме в скобках упоминается кредитор, которым в данной ситуации может быть не заемщик (должник), а заимодатель (залогодержатель).
Заметим, что залогодатель не должен «накручивать» НДС дополнительно к цене объекта залога. О том, что НДС заложен в цену залогового имущества, речь идет, например, в письмах ГНАУ от 25.02.2000 г. №2675/7/16-1201 и от 29.03.2000 г. №1564/6/16-1220-26 1 . В договоре залога стоит отдельно выделить НДС, хотя передача заложенного имущества до перехода права собственности на него налогом не облагается.
В момент перехода права собственности на залоговое имущество залогодатель обязан выписать залогодержателю налоговую накладную.
Получив право собственности на заложенное имущество, залогодержатель должен определиться с направлением его использования. В частности, если залоговое имущество будет использоваться при проведении как облагаемой, так и не облагаемой налогом деятельности, то НДС необходимо будет распределить, руководствуясь положениями пп. 7.4.3 Закона о НДС.
Порядок бухгалтерского учета операций, в результате которых залоговое имущество переходит в собственность залогодержателя, рассмотрим на примере.
Пример 1 Предприятие (покупатель) заключило договор купли-продажи товара и получило товар на сумму 600 тыс. грн. В обеспечение обязательств продавцу передано в залог имущество — объект недвижимости по залоговой стоимости 1200 тыс. грн (первоначальная стоимость — 1400 тыс. грн). В установленный срок обязательство залогодателя не было выполнено (товар не оплачен), вследствие чего, согласно условиям договора, продавец обратил взыскание на заложенную недвижимость и приобрел право собственности на нее. Объект недвижимости включен в состав основных фондов.
Поскольку стоимость оприходованного залогодержателем имущества превышает размер обеспеченного им обязательства, разницу между этими суммами, по нашему мнению, следует отнести к доходам залогодержателя.
В бухгалтерском учете эти операции отражаются так, как показано в таблице 1 на с. 21.
Переход права собственности на заложенное имущество к третьему лицу
Как мы уже указывали раньше, реализация заложенного имущества третьим лицам может осуществляться как добровольно, так и путем принудительного выполнения решений об обращении взыскания на имущество. Принудительное выполнение решения об обращении взыскания на имущество предусматривает арест взыскиваемого имущества и его дальнейшую продажу.
Принудительная реализация имущества должника, на которое обращено взыскание, осуществляется в соответствии с нормами Инструкции о проведении исполнительных действий, утвержденной приказом Минюста Украины от 15.12.99 г. №74/5, а также Порядка реализации арестованного имущества, утвержденного приказом Минюста Украины от 15.07.99 г. №42/5.
Реализация заложенного имущества осуществляется специализированными организациями с аукционов (публичных торгов), если другое не предусмотрено договором, а государственных предприятий и открытых акционерных обществ, созданных в процессе корпоратизации, все акции которых находятся в государственной собственности, — исключительно с аукционов (публичных торгов).
Продажа залогового имущества осуществляется в порядке, предусмотренном Положением о порядке проведения аукционов (публичных торгов) по реализации заложенного имущества, утвержденным постановлением Кабинета Министров Украины от 22.12.97 г. №1448.
Если первый аукцион (публичные торги) не состоялся, проводится второй и следующие аукционы. Если эти аукционы (публичные торги) не состоялись, залогодержатель имеет право оставить заложенное имущество за собой по начальной цене, предложенной на последнем аукционе (публичных торгах).
Если сумма, полученная от реализации предмета залога, не покрывает требований залогодержателя, он имеет право получить недостающую сумму с другого имущества должника в порядке очередности. В обратном случае, когда выручка от реализации заложенного имущества превышает сумму долга, разница возвращается залогодателю.
Задолженность, оказавшаяся непогашенной вследствие недостаточности средств, полученных от продажи на открытых аукционах (публичных торгах) переданного в залог имущества заемщика, согласно абз. 7 п. 1.25 Закона о прибыли, относится к безнадежной задолженности. Но для этого необходимо, чтобы «другие юридические действия кредитора по принудительному взысканию другого имущества заемщика не привели к полному покрытию задолженности».
По нашему мнению, «другими юридическими действиями кредитора» при этом следует считать безрезультатное обращение в суд и органы государственной исполнительной службы о взыскании с должника соответствующей задолженности.
Суммы безнадежной задолженности в части, не отнесенной к валовым расходам, в соответствии с пп. 5.2.8 Закона о прибыли, включаются в состав валовых расходов. Но только при условии, что соответствующие меры по взысканию таких долгов не привели к положительному результату.
Кроме того, в соответствии с абз. 5 пп. 7.9.5 Закона о прибыли, «если согласно условиям договора или закона объект залога с целью погашения долговых обязательств подлежит продаже на аукционе (публичных торгах), валовые доходы и валовые расходы залогодержателя определяются в порядке, установленном подпунктом 12.3.4 этого Закона и Законом Украины «О залоге».
Согласно абз. 2 пп. 12.3.4 Закона о прибыли, залогодержатель имеет право возместить за счет страхового резерва часть задолженности, оставшуюся непогашенной вследствие недостаточности средств, полученных кредитором от продажи имущества дебитора, переданного в залог. Это можно делать также только при условии, что другие юридические действия кредитора по принудительному взысканию другого имущества заемщика не привели к полному покрытию задолженности. Еще одним условием возмещения убытков за счет страхового резерва также является продажа имущества, переданного в залог, только через аукционы (публичные торги). В случае отчуждения имущества, переданного в залог, другими способами кредитор покрывает убытки за счет прибыли, остающейся в его распоряжении после налогообложения.
Что касается НДС, то нормами Закона о НДС прямо не урегулирован порядок налогообложения при переходе права собственности на объект залога от залогодателя не к кредитору, а к третьему лицу.
Мнение ГНАУ в отношении порядка налогообложения таких операций изложено в письме от 14.04.2000 г. №1961/6/16-1220-26 и повторено в п. 24 письма от 28.01.2003 г. №1399/7/15-3317. В обоих письмах речь идет о продаже имущества через специализированное государственное предприятие «Укрспецюст». Однако ныне реализация имущества может осуществляться и через другие специализированные организации 2 , заключившие соответствующие договоры с органами исполнительной службы. На порядок исчисления НДС это не влияет, поэтому позиция налоговиков в связи с этим вряд ли изменилась.
Если продается имущество плательщика НДС, то, по мнению ГНАУ, на дату получения специализированной организацией денежных средств за реализованное имущество оно отправляет копию платежного поручения должнику, дата получения которого им и будет датой, на которую такой должник проводит в бухгалтерском и налоговом учете операцию по отчуждению имущества. На указанную дату у должника (залогодателя) увеличиваются налоговые обязательства и специализированной организации выписывается налоговая накладная на окончательную стоимость реализованного имущества за вычетом суммы, фактически оставленной на покрытие собственных расходов такой организации (с учетом НДС).
В целом предложенный налоговиками порядок налогообложения отвечает нормам абз. 2 п. 4.7 Закона о НДС, устанавливающим особенности налогообложения операций по поставке товаров в рамках договоров комиссии, поручения, других гражданско-правовых договоров, уполномочивающих такого налогоплательщика (комиссионера) осуществлять поставку товаров от имени и по поручению другого лица (комитента) без передачи права собственности на такие товары. Это логично, поскольку специализированные организации реализуют полученное от исполнительной службы имущество именно на основании генеральных договоров о реализации арестованного имущества, имеющих признаки договоров комиссии.
Заметим, что в письме ГНАУ от 11.08.2000 г. №11123/7/16-1220-2, а также в консультации «Вестника налоговой службы Украины» в №35/2000 на с. 15 содержится утверждение, что «орган исполнительной службы осуществляет операции по продаже имущества, на которое обращено взыскание и которое подлежит принудительной реализации». Вследствие этого утверждения ГНАУ сделала вывод, что у органа исполнительной службы возникают налоговые обязательства по НДС, и при этом базой налогообложения является общая (окончательная) цена реализации. Однако на самом деле реализацией взысканного имущества занимается не исполнительная служба, а соответствующая специализированная организация. Поэтому эта организация и начисляет НДС при реализации имущества и выписывает налоговую накладную третьему лицу — покупателю имущества.
У залогодателя операции по реализации заложенного имущества в случае невыполнения должником основного обязательства облагаются НДС на общих основаниях согласно п. 4.1 Закона о НДС. До момента такой продажи, как мы указывали ранее, у залогодателя отсутствует объект для налогообложения.
Рассмотрим на примере порядок бухгалтерского учета операций, при которых заложенное имущество не переходит в собственность залогодержателя.
Пример 2 Как и в примере 1, предприятие (покупатель) получило товар на сумму 600 тыс. грн. Продавцу передан в залог объект недвижимости с залоговой стоимостью 1200 тыс. грн. Обязательство залогодателя по оплате товара не было выполнено, вследствие чего продавец обратил взыскание на заложенную недвижимость. В отличие от предыдущего примера, заложенное имущество арестовано органами государственной исполнительной службы и передано на реализацию соответствующему специализированному предприятию.
Объект залога реализован за 1200 тыс. грн (первоначальная стоимость — 1400 тыс. грн). Из этой суммы вычтены расходы, связанные с принудительным взысканием и реализацией имущества, а именно:
— 20% (240 тыс. грн) — вознаграждение специализированного предприятия;
— 10% (120 тыс. грн) — исполнительный сбор;
— 10 тыс. грн — расходы исполнительного производства.
Залогодержателю перечислена сумма задолженности (600 тыс. грн), а остаток полученных от реализации средств (230 тыс. грн) возвращен залогодателю. В бухучете эти операции отражаются так, как показано в таблице 2.
1 См. соответственно «ДК» №16/2000 и «Документы для работы» №13/2001.
2 Подробнее см. «Монополисты тоже смертные», «Галицкие контракты» №4/2002 и «Минюст положил конец монополии Укрспецюста», «Галицкие контракты» №4/2002.
Бухгалтерские записи в случае перехода права собственности на заложенное имущество (недвижимость) к залогодержателю № п/п Содержание операции Дебет Кредит Сумма, тыс. грн Учет у залогодателя 1. Оприходованы приобретенные товары: - стоимость товаров без НДС 281 631 500 - налоговый кредит по НДС 641 631 100 2. Передан в залог объект недвижимости: - отражена первоначальная стоимость объекта основных средств 10/Основные средства в залоге 10 1400 - отражено предоставленное обеспечение 05 - 1200 3. Передано право собственности на заложенное имущество: - отражены доходы от реализации основных средств 371 742 1200 - начислены налоговые обязательства по НДС от операции по продаже основных средств 742 641 200 - списана первоначальная стоимость основных средств 972 10/Основные средства в залоге 1200 - списан износ основных средств 13 10/Основные средства в залоге 200 4. Зачтены задолженности 631 371 600 5. Списана на убытки разница между стоимостью товара и основных средств 949 371 600 6. Списаны предоставленные гарантии и обеспечения - 05 1200 Учет у залогодержателя 1. Отгружен товар: - стоимость товаров без НДС 361 702 600 - налоговые обязательства по НДС 702 641 100 - списана балансовая стоимость товаров 902 281 500 2. Отражено полученное обеспечение после заключения договора залога 06 - 1200 3. Приобретено право собственности на заложенную недвижимость: - отражена стоимость объекта основных средств без НДС 10 685 500 - отражена разница между стоимостью товара и стоимостью заложенной недвижимости как бесплатно полученные необоротные активы 10 746 500 - налоговый кредит по НДС 641 685 200 4. Зачтены задолженности 685 361 600 5. Списаны гарантии и обеспечения полученные - 06 1200
Бухгалтерские записи в случае перехода права собственности на заложенное имущество (недвижимость) к третьему лицу № п/п Содержание операции Дебет Кредит Сумма, тыс. грн Учет у залогодателя 1. Оприходованы приобретенные товары: - стоимость товаров без НДС 281 631 500 - налоговый кредит с НДС 641 631 100 2. Передан в залог объект недвижимости: - отражена первоначальная стоимость объекта основных средств 10/Основные средства в залоге 10 1400 - отражено предоставленное обеспечение 05 - 1200 3. Передано право собственности на заложенное имущество: - отражены доходы от реализации основных средств 371 742 1200 - начислены налоговые обязательства по НДС от операции по продаже основных средств 742 641 200 - списана первоначальная стоимость основных средств 972 10/Основные средства в залоге 1200 - списан износ основных средств 13 10/Основные средства в залоге 200 4. Отнесены на расходы суммы вознаграждения специализированного предприятия, исполнительного сбора и расходы исполнительного производства 949 371 370 5. Списаны предоставленные гарантии и обеспечения - 05 1200 6. Получена сумма превышения выручки от реализации объекта залога над расходами, связанными с принудительным взысканием и реализацией имущества и суммой задолженности 311 371 230 Учет у залогодержателя 1. Отгружен товар: - стоимость товаров без НДС 361 702 600 - налоговые обязательства по НДС 702 641 100 - списана балансовая стоимость товаров 902 281 500 2. Отражено полученное обеспечение после заключения договора залога 06 - 1200 3. Получена от органов исполнительной службы сумма задолженности, обеспеченной залогом 311 377 600 4. Зачислены задолженности 377 361 600 5. Списаны гарантии и обеспечения полученные - 06 1200
- пользоваться предметом залога согласно его назначению, если другое не установлено договором и если это вытекает из сути залога;
- с ведома залогодержателя отчуждать предмет залога, передавать его в пользование другому лицу, иным образом распоряжаться им. В случае отчуждения заложенных товаров в обороте или в переработке залогодатель обязан заменить их другими товарами такой же или большей стоимости (ст. 43 Закона о залоге);
- завещать заложенное имущество.
Импорт, предприниматель и налоговый кредит Суть дела :: Бухгалтерский учет В связи с изменениями, внесенными в Закон о НДС, у предпринимателей возникает немало вопросов относительно даты возникновения налогового кредита при импортных операциях. Особенности налогообложения некоторых операций рассмотрим в этой статье. Для целей.
Вопросы учета запасов № 20 (18.5.2015) :: Суть дела :: Бухгалтерский учет С начала 2015 г. сумма налога на прибыль определяется на основании данных бухгалтерского учета. В связи с этим налоговики получили право проверять правильность ведения бухучета, правильность и полноту определения доходов, расходов и финансовог.
Продажа автомобиля физлицу № 20 (18.5.2015) :: Суть дела :: Бухгалтерский учет Обычная хозяйственная операция: юрлицо продает легковой автомобиль — основное средство — физлицу. Но в связи с ней у бухгалтеров возникает множество вопросов, особенно в свете постоянно меняющегося законодательства. Ответы на многие из таких в.