Посредничество в ВЭД и налог на добавленную стоимость
Мы завершаем серию публикаций (см. «ДК» №37, с. 14; №38, с. 16; №39, с. 22; №41, с. 31; №43, с. 28), посвященных взиманию налога на добавленную стоимость с внешнеэкономического посредничества. Последний материал цикла посвящен особенностям налогового учета посредничества при поставке услуг нерезидентами в пользу украинских резидентов (импорта услуг).
Часть VІ. Посредничество при импорте услуг
Одна из особенностей налогового учета посредничества при импорте услуг — высокая зависимость правил налогообложения от вида импортируемых услуг. Например, п. 6.5 Закона о НДС, кроме общего правила определения места поставки услуг, прямо влияющего на правила их налогообложения, выделяет еще множество специальных правил в зависимости от того, каковы эти услуги.
А еще следует помнить о некоторых особых правилах налогообложения определенных видов услуг, например транспортных услуг (пп. 6.2.4), услуг по транзиту (п. 5.15), услуг морских агентов (п. 5.16).
Именно эта особенность и побудила нас рассматривать правила налогообложения посредничества при импорте услуг на примерах, т.е. учитывая конкретный вид услуг, являющихся предметом головной операции 1 в рамках посреднического внешнеэкономического соглашения.
Пример 1 Украинский резидент поручает посреднику-резиденту заключить договоры с профессиональными оценщиками недвижимого имущества в России для того, чтобы оценить собственное помещение, находящееся в этом государстве (см. схему 1 на с. 34).
Нормы п. 6.5 Закона о НДС (пп. «г») определяют, что местом поставки таких услуг будет НЕ таможенная территория Украины. Поэтому головная операция по поставке услуг оценки недвижимого имущества не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость (пп. 3.1.1).
Если во время такой посреднической операции осуществляется поставка налогооблагаемой услуги от нерезидента резиденту, довольно остро встает проблема стыковки посреднических норм Закона о НДС (п. 4.7) и его «импортных» норм относительно определения дат возникновения налоговых обязательств и налогового кредита у ее участников. Более подробно мы рассмотрели эту проблему в «ДК» №41/2005 на с. 31 — 32 и направили соответствующий запрос в ГНС. До тех пор, пока официальный орган не ответит на этот запрос, обсуждать эту проблему еще раз не имеет смысла.
А вот продажа посреднической услуги от посредника-резидента заказчику-резиденту облагается налогом по ставке 20%, поскольку поставщик этой услуги зарегистрирован на территории Украины (пп. «а» п. 6.5, пп. 3.1.1). По дате события, которое произойдет раньше: или оплата посреднических услуг, или подписание акта принятия-предоставления посреднических услуг, — посреднику-резиденту следует включить в налоговое обязательство 20% от базы налогообложения, определяемой исходя из договорной стоимости посреднических услуг, но не ниже их обычной цены 2 (пп. 7.3.1, п. 4.1).
Пример 2 Заказчик-резидент заключает посредническое (агентское) соглашение с иностранным рекламным агентством на заключение от его имени и за его счет соглашений по размещению рекламы его продукции в заграничных средствах массовой информации (см. схему 2 на с. 34).
Хотя речь идет о посредничестве, специальные нормы Закона о НДС, а именно его п. 4.7, не работают. Дело в том, что для выполнения условий, предусмотренных п. 4.7 Закона о НДС, налоговый статус плательщика НДС для посредника обязателен 3 .
Таким образом, при налогообложении головной операции — по предоставлению рекламных услуг в иностранных СМИ — заказчику-резиденту следует руководствоваться общими нормами Закона о НДС.
Прежде всего ему следует определить их место поставки в соответствии с п. 6.5. Так, абзац третий пп. «д» этого пункта определяет местом поставки рекламных услуг место регистрации их покупателя — следовательно, таможенную территорию Украины.
Соответственно, договорная стоимость таких услуг облагается налогом по ставке 20% (пп. 3.1.1, пп. 6.1.1, п. 4.3).
Дата возникновения налоговых обязательств при импорте услуг определена пп. 7.3.6 Закона о НДС. Это дата события, которое произойдет раньше: либо перечисление средств в оплату услуг нерезидента, либо оформление документа, удостоверяющего факт предоставления услуг.
В свою очередь, уплата налоговых обязательств с поставки услуг нерезидентом в пользу резидента предоставляет последнему право на налоговый кредит (пп. 7.5.2 в редакции Закона №2771) 4 .
Налогообложение посреднической (агентской) операции абсолютно аналогично налогообложению головной операции. Объясним почему: посредническая (агентская) услуга обеспечивает предоставление услуги, содержащейся в перечне пп. «д» п. 6.5 Закона о НДС.
Абзац седьмой этого же подпункта гласит, что если предоставление услуг, содержащихся в его перечне, обеспечивается при помощи агента, действующего от имени и за счет другого лица, место поставки услуг такого агента аналогично месту поставки услуг, предоставление которых он своим посредничеством обеспечивает.
Разумеется, определение места поставки является решающим для установления правил налогообложения той или иной операции.
Пример 3 По агентскому договору украинский резидент является агентом иностранных авиакомпаний по продаже билетов украинским резидентам на международные авиарейсы (см. схему 3 на с. 35).
Стоимость посреднической услуги будет облагаться налогом у посредника по ставке 20% на общих основаниях как услуга с местом ее предоставления на таможенной территории Украины, поскольку местом поставки услуги в данном случае будет считаться место его (посредника) регистрации (пп. 3.1.1, пп. «а» п. 6.5).
Головная операция — по продаже билетов на международные авиаперевозки — облагается налогом по ставке 0% согласно нормам пп. 6.2.4 Закона о НДС. Поэтому определение даты возникновения налоговых обязательств и налогового кредита со стоимости авиабилетов будет интересовать агента по их продаже только учитывая заполнение декларации по налогу на добавленную стоимость. В пользу того, что посреднику все-таки следует отражать в своей налоговой декларации не только обороты агентских услуг, но и обороты головной операции, свидетельствует следующее.
В связи с внесением изменений Законом №2505 с 30 марта этого года специальные правила налогообложения посреднических операций, изложенные в п. 4.7 Закона о НДС, распространяются также на подавляющее большинство операций по внешнеэкономическому посредничеству.
Исключение составляют только операции по вывозу (ввозу) товаров, бывших в употреблении.
Таким образом, агенту по продаже билетов следует объединить и учитывать при определении даты возникновения налоговых обязательства и кредита по головной операции — по продаже авиабилетов — специальные «посреднические» и общие «импортные» правила Закона о НДС.
«Импортные» правила гласят о том, что налоговое обязательство у импортера услуг возникает на дату списания средств с расчетного счета налогоплательщика в оплату работ (услуг) или на дату оформления документов, удостоверяющих факт выполнения работ (услуг), в зависимости от того, какое из событий произошло раньше (пп. 7.3.6).
В соответствии с п. 4.7 Закона о НДС (абзац второй), налоговое обязательство у посредника, осуществляющего поставку услуги, возникает на дату, определенную общим правилом пп. 7.3.1 Закона о НДС, т.е. на дату получения средств от покупателей таких услуг или подписания соответствующих документов по их предоставлению.
Учитывая преимущественно «кассовый» принцип работы в сфере авиаперевозок (без предварительной оплаты никто в самолет никого не пустит), можно сделать следующий вывод: налоговые обязательства у посредника возникнут на дату получения средств по продаже билетов от их покупателей, но не позднее, чем эти средства будут перечислены иностранным авиакомпаниям (так сказать, симбиоз двух норм Закона о НДС).
С налоговым кредитом проще. Нормы Закона о НДС, определяющие момент возникновения права на «импортный» налоговый кредит, не работают в ситуации с агентом по продаже авиабилетов.
Ведь пп. 7.5.2 связывает дату возникновения права на «импортный» налоговый кредит с датой уплаты «импортных» налоговых обязательств, которые никем не уплачиваются, поскольку равны нулю. Остается п. 4.7, однозначно связывающий дату возникновения права на налоговый кредит у агента по продаже билетов с датой перечисления средств в пользу продавца (владельца) этих билетов — иностранной авиакомпании.
Все же было бы хорошо, если бы кто-нибудь такой добрый-предобрый разрешил агенту по продаже авиабилетов не отражать головную операцию (то есть саму стоимость билетов) в своей декларации по налогу на добавленную стоимость, как это было когда-то в старые добрые времена 5 .
1 В предыдущих публикациях этого цикла статей мы уже выяснили, что в рамках любой посреднической операции можно выделить две элементарные операции, а именно: операцию по продаже и покупке какого-либо товара или услуги, которую договорились называть головной операцией, и операцию по продаже посреднической услуги..
2 Определение базы налогообложения не ниже обычных цен было введено благодаря изменениям, внесенным в Закон о НДС Законом №2505. В свою очередь, определение понятия «обычные цены» содержит п. 1.8 Закона Украины от 22.05.97 г. №283/97-ВР «О налогообложении прибыли предприятий».
3 По данному вопросу см. письмо ГНАУ от 09.11.2004 г. №10061/6/15-2315-26.
4 В подтверждение: приказ ГНАУ от 15.06.2005 г. №213, письмо ГНАУ от 06.08.2005 г. №7497/6/15-2315 (напечатано в «ДК» №36/2005, с. 36).
5 Налогообложение операций по продаже агентами по продаже авиаперевозок билетов на международные и внутренние авиарейсы, согласно нормам Закона НДС в его редакции до 30.03.2005 г., рассматривалось в письме ГНАУ от 11.05.98 г. №5419/10/16-1221.
- Закон о НДС — Закон Украины от 03.04.97 г. №168/97-ВР «О налоге на добавленную стоимость».
- Закон №2505 — Закон Украины от 25.03.2005 г. №2505-IV «О внесении изменений в Закон Украины «О Государственном бюджете Украины на 2005 год» и некоторые другие законодательные акты Украины».
- Закон №2771 — Закон Украины от 07.07.2005 г. №2771-ІV «О внесении изменений в Закон Украины «О Государственном бюджете Украины на 2005 год» и некоторые другие законы Украины».
Ирина ЗУБРИЦКАЯ, аудитор, судебный эксперт
Прокат — это современно Суть дела :: Налоговый учет Кому-то может показаться, что предоставление имущества в прокат — это пережитки советской «эпохи дефицита». Но видим, что прошло не так уж много времени, и к этому виду бытовых услуг обратились молодые предприятия. Именно им мы и посвящаем статью об.
НДС с минусом: дальнейшая судьба № 20 (18.5.2015) :: Суть дела :: Налоговый учет Февраль 2015 года был тяжелым отчетным периодом для тех плательщиков НДС, которые имели по состоянию на 01.02.2015 г. отрицательное значение по данному налогу. Но даже после сдачи отчетности по НДС за февраль у многих плательщиков налога остае.
Как использовать переплату по НДС № 20 (18.5.2015) :: Суть дела :: Налоговый учет На 1 мая 2015 г. у предприятия не было налогооблагаемых операций по НДС в течение последних 11 месяцев. При этом в карточке лицевого счета по НДС числится переплата, возникшая за счет излишне уплаченных денежных обязательств, оставшихся непога.