Исчислени и вычет НДС при реализации товаров через посредника
Далеко не все организации имеют в своей структуре снабженческо-сбытовые подразделения для расширения сферы продаж, поэтому они вынуждены прибегать к помощи посредников, в частности, заключая договоры комиссии на реализацию и приобретение товаров. В данной статье рассматривается порядок исчисления и вычета НДС собственником товаров, который передает на реализацию или приобретает товары по договору комиссии, т.е. комитентом.
Реализация товаров комитентом через комиссионера
Объект налогообложения и налоговая база. В соответствии с подп. 2.4 ст. 7 Закона Республики Беларусь от 19 декабря 1991 г. № 1319-ХII «О налоге на добавленную стоимость» (в ред. от 13 ноября 2008 г.; далее - Закон об НДС) при реализации товаров (работ, услуг) на условиях договоров поручения, комиссии или консигнации либо других аналогичных договоров налоговая база определяется собственниками товаров (работ, услуг) как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная из цен (тарифов) с учетом акцизов (для подакцизных товаров) без включения в них НДС.
Следовательно, налоговая база исчисляется комитентом исходя из цены, установленной комитентом, по которой объект реализуется покупателю комиссионером.
Необходимо отметить, что в приведенном выше положении дано определение налоговой базы, согласно которому она не включает НДС. Данный порядок применяется для формирования цены (на налоговую базу начисляется НДС). Вместе с тем в графе 2 налоговой декларации по НДС отражается налоговая база с учетом НДС. Далее приводятся примеры определения налоговой базы для целей отражения в налоговой декларации по НДС, т.е. с НДС.
Пример 1Стоимость товара, переданного для реализации комиссионеру, - 1180 тыс. руб., в т.ч. НДС - 180 тыс. руб. Согласно договору комиссии вознаграждение комиссионера составляет 10 % от стоимости товара (118 тыс. руб.) и удерживается комиссионером из суммы полученных от покупателя средств. Комиссионер реализовал товар, получил выручку и перечислил комитенту 1062 тыс. руб. (1180 - 118). Налоговой базой (с НДС) у комитента является 1180 тыс. руб. НДС равен 180 тыс. руб. (1180 х 18 / 118).
Согласно ст. 882 Гражданского кодекса Республики Беларусь (далее - ГК) принятое на себя поручение комиссионер обязан исполнить на наиболее выгодных для комитента условиях в соответствии с указаниями комитента, а при отсутствии в договоре комиссии таких указаний - в соответствии с обычно предъявляемыми требованиями.
В случае когда комиссионер совершил сделку на условиях, более выгодных, чем те, которые были указаны комитентом, дополнительная выгода делится между комитентом и комиссионером поровну, если иное не предусмотрено соглашением сторон.
Статьей 8 Закона об НДС установлено, что налоговая база, определенная в соответствии со ст. 7 данного Закона, увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права сверх цены их реализации либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), имущественных прав.
На основании данной нормы дополнительная выгода, причитающаяся комитенту, включается в налоговую базу и облагается НДС.
Если в соответствии с договором сумма дополнительной выгоды при реализации товаров принадлежит комиссионеру, то у комитента на эту сумму налоговая база не увеличивается (письмо Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 30 декабря 2008 г. № 2-1-9/929 «Об актуальных вопросах по исчислению налога на добавленную стоимость»).
Пример 2Комиссионер реализовал товар комитента по цене с НДС 1416 тыс. руб. за партию. Комитентом (выручка определяется «по оплате») цена реализации партии товара была установлена в размере 1180 тыс. руб. с НДС.
1. Согласно договору дополнительная выгода делится между сторонами поровну. Налоговая база у комитента составляет 1298 тыс. руб. (1180 + + (1416 - 1180) / 2). НДС при этом будет равен 198 тыс. руб. (1298 х 18 / 118).
2. Согласно договору дополнительная выгода принадлежит комиссионеру. Налоговая база у комитента составляет 1180 тыс. руб. НДС при этом равен 180 тыс. руб. (1180 х 18 / 118).
Если товары реализуются комитентом через комиссионера за иностранную валюту, то налоговая база пересчитывается комитентом в белорусские рубли по курсу, установленному Национальным банком Республики Беларусь на момент фактической реализации товаров (п. 3 ст. 6 Закона об НДС).
Момент фактической реализации. В соответствии с п. 1 и 1- 1 ст. 10 Закона об НДС момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав определяется как приходящийся на налоговый период день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Для плательщиков, у которых в соответствии с учетной политикой выручка от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав в бухгалтерском учете определяется (признается) по мере оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав, момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав определяется как приходящийся на налоговый период день зачисления денежных средств от покупателя (заказчика) на счет плательщика, а в случае реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав за наличные денежные средства - день поступления указанных денежных средств в кассу плательщика, но не позднее 60 дней со дня отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Поскольку комитент не сам непосредственно отгружает товар покупателю, а действует через посредника (комиссионера), определение момента фактической реализации у комитента имеет особенности, установленные п. 9 и 11 ст. 10 Закона об НДС. Так, моментом отгрузки объектов у комитента признается день отгрузки объектов комиссионером покупателю (основанием для определения данного момента является отчет комиссионера), а днем зачисления на счет комитента денежных средств от реализации объектов на основе договоров комиссии признается день зачисления денежных средств на счет комиссионера.
Следовательно, дата отгрузки товаров комитентом комиссионеру, а также дата получения средств на счет комитента не учитываются при определении момента фактической реализации товаров комитентом.
Согласно п. 8 ст. 10 Закона об НДС, если в соответствии с законодательством таможенное оформление товаров не производится, моментом отгрузки товаров признается день их отпуска со склада, осуществленного в установленном порядке.
Порядок определения комитентом момента фактической реализации при реализации товара без таможенного оформления представлен в таблице.
Метод определения выручки от реализации комитентом
Дата отгрузки товаров комитентом комиссионер
Дата отгрузки товаров комиссионером покупателю
Дата зачисления денежных средств на счет комиссионера
Дата зачисления денежных средств на счет комитента
Момент фактической реализации у комитента
Метод определения выручки от реализации комитентом
Дата отгрузки товаров комитентом комиссионеру
Дата отгрузки товаров комиссионером покупателю
Дата зачисления денежных средств на счет комиссионера
Дата зачисления денежных средств на счет комитента
Момент фактической реализации у комитента
(60-й день после 1 июня)
В случае если договором комиссии предусмотрено, что комиссионер не участвует в расчетах (покупатель комиссионного товара рассчитывается непосредственно с комитентом), то днем зачисления денежных средств будет считаться день их поступления на счет комитента.
Выше рассмотрены примеры определения момента фактической реализации товаров в случаях, когда не производится их таможенное оформление (товары реализуются на территории Республики Беларусь или в Российскую Федерацию). При реализации комиссионером товаров комитента в страны, с которыми производится таможенное оформление грузов, момент отгрузки товаров определяется с 1 января 2009 г. иначе: не как момент их отпуска со склада, а как день их помещения под таможенные режимы, предусмотренные Таможенным кодексом Республики Беларусь (далее - ТК).
Следовательно, по товарам, по которым производится таможенное оформление, моментом отгрузки у комитента является день их помещения под соответствующий таможенный режим.
В соответствии с п. 3 ст. 151 ТК днем помещения товаров под таможенный режим считается день выдачи таможенным органом свидетельства о помещении товаров под заявленный таможенный режим.Порядок определения комитентом момента фактической реализации товара, реализуемого с таможенным оформлением, представлен в таблице.
Метод
определения выручки
Дата отгрузки товара
комитентом комиссионеру
День помещения под таможенный режим
Дата отпуска товара со склада комиссио-нером покупателю
День зачисления денежных средств на счет комиссионера
День зачисления денежных средств на счет комитента
Момент
фактической реализации
(60-й день после 29 мая)
В отношении дополнительной выгоды, которая относится к увеличению налоговой базы, НДС исчисляется в момент ее зачисления на счет комиссионера, т.е. независимо от метода определения выручки от реализации, установленного учетной политикой комитента.
Пример 3Комиссионер отгрузил покупателю - резиденту Республики Беларусь 1 июня 2009 г. товар комитента по цене с НДС 1416 тыс. руб. за партию. Комитентом (выручка определяется «по отгрузке») была установлена цена реализации партии товара - 1180 тыс. руб. с НДС. Оплата от покупателя в размере 1416 тыс. руб. поступила на счет комиссионера 1 июля 2009 г. Согласно договору дополнительная выгода делится между сторонами поровну. В июне комитентом в налоговую декларацию включается сумма в размере 1180 тыс. руб. (момент фактической реализации - 1 июня). В июле налоговая база увеличивается на сумму дополнительной выгоды 118 тыс. руб. ((1416 - 1180) / 2), по которой момент фактической реализации наступил 1 июля.
Место реализации. Место реализации товаров, принадлежащих комитенту, определяется в соответствии со ст. 32 Общей части Налогового кодекса Республики Беларусь. Им признается территория Республики Беларусь, если товар находится на территории Республики Беларусь и не отгружается и не транспортируется комитентом и (или) товар в момент начала отгрузки или транспортировки комитентом находится на территории Республики Беларусь. Если товар комитента отгружается с территории иностранных государств, то местом реализации товара территория Республики Беларусь не признается. При этом если покупатель также находится за пределами Республики Беларусь, то такой оборот подлежит отражению комитентом в строке 8а налоговой декларации по НДС.
Пример 4Комитент (резидент Республики Беларусь) передает для реализации на территории Российской Федерации российскому комиссионеру товар, ввезенный из Китая и находящийся на складе в Российской Федерации. Стоимость товара - 1200 тыс. руб., комиссионное вознаграждение установлено в размере 200 тыс. руб. Оборот по реализации товара не подлежит налогообложению у комитента, но налоговая база в размере 1200 тыс. руб. отражается комитентом в строке 8а налоговой декларации по НДС при наступлении момента фактической реализации, порядок определения которого изложен выше.
Вычет НДС по расходам, возмещаемым комиссионеру сверх суммы комиссионного вознаграждения. В соответствии со ст. 891 ГК комитент обязан помимо уплаты комиссионного вознаграждения, а в соответствующих случаях - и дополнительного вознаграждения за делькредере возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение поручения суммы.
Исходя из подп. 7.10 ст. 16 Закона об НДС сумма входящего НДС по расходам, возмещаемым комитентом сверх суммы комиссионного вознаграждения, у комиссионера к вычету не принимается, а предъявляется комитенту.
Согласно п. 6 ст. 16 указанного Закона при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав комиссионером (поверенным) по поручению комитента (доверителя) выделенные продавцом суммы НДС подлежат вычету комитентом (доверителем) на дату осуществления расчета с продавцом. Указанные суммы налога принимаются к вычету комитентом (доверителем) на основании первичных учетных и расчетных документов установленного образца, полученных в установленном законодательством Республики Беларусь порядке комиссионером (поверенным) и выставленных им комитенту (доверителю).
Пример 5Для транспортировки товара, принадлежащего комитенту, комиссионер заключил договор с перевозчиком, который из стоимости своих услуг предъявил НДС. Стоимость услуг по транспортировке возмещена комитентом сверх комиссионного вознаграждения. Сумма НДС, предъявленная перевозчиком, принимается к вычету комитентом на основании первичного учетного документа, выписанного комиссионером.
При этом вычет производится в порядке, который зависит от метода определения выручки от реализации, установленного учетной политикой комитента. Если комитент определяет выручку «по отгрузке», то он принимает к вычету сумму НДС по транспортным услугам независимо от факта оплаты данных услуг комитентом комиссионеру. При применяемом комитентом методе определения выручки «по оплате» вычет суммы входящего НДС по возмещаемым транспортным услугам осуществляется после их оплаты.
Ставки и льготы. Ставки НДС установлены ст. 11 Закона об НДС, льготы по НДС - ст. 3 данного Закона. Поскольку комитент является собственником товара, т.е. оборот по реализации товара возникает у комитента, он облагает данный оборот по той ставке, которая установлена законодательством.
Пример 6Комитент передал комиссионеру для реализации на территории Республики Беларусь продовольственные товары, включенные в перечень, утвержденный Указом Президента Республики Беларусь от 21 июня 2007 г. № 287 «О налогообложении продовольственных товаров и товаров для детей». Цена реализации партии товаров установлена комитентом в размере 1200 тыс. руб. с НДС, комиссионное вознаграждение составляет 120 тыс. руб. Товар реализован за эту же цену. У комитента к обороту по реализации товара применяется ставка НДС в размере 10 %, при этом НДС составит 1200 х 10 / 110.
К суммам увеличения налоговой базы (например, к дополнительной выгоде) комитентом применяется та же ставка, что и по реализованному товару. Так, если бы в данном случае продовольственный товар был реализован комиссионером за 1400 тыс. руб., то к дополнительной выгоде, причитающейся комитенту (1/2), составляющей 100 тыс. руб. ((1400 - 1200) / 2), также применяется ставка НДС 10 %. НДС при этом составит 100 х 10 / 110.
При реализации через комиссионера освобожденных от НДС товаров, например, медицинских изделий, включенных в перечень, утвержденный Указом Президента Республики Беларусь от 6 марта 2005 г. № 118 (в ред. от 31 декабря 2007 г.), и зарегистрированных в установленном порядке, комитент пользуется льготой по НДС (в рассматриваемом случае - установленной подп. 2.1 ст. 3 Закона об НДС).Комитент вправе также применить нулевую ставку НДС в случае экспорта товаров через комиссионера и при наличии подтверждающих экспорт документов.
Если документы отсутствуют, то реализация товаров на экспорт облагается по ставке, установленной для реализации таких товаров на территории Республики Беларусь (10, 18, 24 %).
Если на экспорт реализован товар, освобожденный от НДС на территории Республики Беларусь, то при отсутствии документов, подтверждающих нулевую ставку НДС, комитентом применяется освобождение от НДС.
Рассмотрим порядок применения нулевой ставки подробнее.
1. Реализация товара в Российскую Федерацию через белорусского комиссионера:
1.1. Товар, происходящий из Республики Беларусь или Российской Федерации.
В данной ситуации предоставление собственнику товара права на нулевую ставку предусмотрено в Соглашении между Правительством Республики Беларусь и Правительством Российской Федерации о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг от 15 сентября 2004 г. (далее - Соглашение). При этом особенность применения нулевой ставки комитентами при экспорте в Россию, заключающаяся в предоставлении определенных документов, установлена Инструкцией о порядке заполнения книги покупок, налоговой декларации (расчета) по налогу на добавленную стоимость, налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость по товарам, ввезенным из Российской Федерации, расчета возмещения из бюджета сумм налога на добавленную стоимость, утвержденной постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 5 февраля 2007 г. № 22 (в ред. от 30 декабря 2008 г.; далее - Инструкция № 22). Согласно п. 5 данной Инструкции комитент имеет право на нулевую ставку по отгруженным в Россию товарам через белорусского комиссионера при условии представления в налоговый орган по месту регистрации комитента необходимых документов (в течение 90 дней со дня отгрузки товаров комиссионером покупателю), заверенных подписью руководителя и главного бухгалтера организации - комитента либо лицами, ими уполномоченными:
- копии договора комиссии (поручения), а также копии договора на реализацию товара комиссионером, поверенным или иным аналогичным лицом;
- выписки банка (ее копии) или платежной инструкции (ее копии), подтверждающей фактическое поступление денежных средств от покупателя товара на счет комиссионера. Нулевая ставка применяется на полную стоимость отгруженного товара, если сумма поступивших денежных средств меньше стоимости отгруженных товаров на сумму удержанной комиссии банка. Кроме того, в налоговый орган представляется выписка банка (ее копия) или платежная инструкция (ее копия), подтверждающая фактическое поступление денежных средств от комиссионера на счет комитента;
- третьего экземпляра заявления о ввозе товаров, заполненного комиссионером на основании третьего экземпляра заявления, поступившего от резидента Российской Федерации, с соответствующей отметкой налогового органа об уплате НДС в Российской Федерации;
- копий транспортных (товаросопроводительных) документов о перевозке экспортируемого товара, в т.ч. копий товаросопроводительных документов, подтверждающих отгрузку товаров покупателям.
При наступлении даты представления налоговой декларации по НДС в течение 90-дневного срока со дня отгрузки обороты по реализации этих товаров (работ, услуг) в налоговых декларациях по НДС не отражаются. При наличии указанных документов обороты по реализации этих товаров (работ, услуг) отражаются в налоговой декларации по НДС того отчетного периода, срок представления которой следует после получения этих документов, либо того отчетного периода, в котором получены документы. При отсутствии указанных документов до представления в налоговый орган налоговой декларации по НДС за тот отчетный период, в котором истек установленный срок, обороты по реализации этих товаров (работ, услуг) отражаются в налоговой декларации по НДС за тот налоговый период, в котором истек установленный срок. При получении документов после отражения оборотов по реализации в налоговой декларации по НДС обороты по реализации этих товаров (работ, услуг) с применением нулевой ставки НДС отражаются (с одновременным уменьшением ранее отраженных оборотов по этим товарам (работам, услугам)) в налоговой декларации по НДС того отчетного периода, срок представления которой следует после получения этих документов, либо того отчетного периода, в котором получены документы. При получении документов в текущем году по товарам (работам, услугам), обороты по реализации которых отражены в налоговой декларации по НДС за налоговый период прошлого года, в налоговую декларацию по НДС вносятся изменения и (или) дополнения, соответствующие сведения о которых отражаются в налоговой декларации по НДС за очередной отчетный период (месяц) текущего года в порядке, установленном п. 6 Инструкции № 22. Аналогичный порядок отражения оборотов в налоговой декларации по НДС распространяется на суммы, указанные в ст. 8 Закона об НДС.
Комитенту следует учитывать, что налоговая база, подлежащая отражению в строке 7 налоговой декларации по НДС, пересчитывается в белорусские рубли не на момент поступления документов и не на 91-й день, а на момент фактической реализации. Кроме того, необходимо обратить особое внимание на то, что нулевая ставка НДС применяется комитентом только в части выручки, поступившей на его счет. Если договором установлено, что комиссионер удерживает причитающееся ему вознаграждение из суммы выручки, а остальную часть перечисляет комитенту, то в отношении полученных на свой счет средств комитентом применяется ставка 0 %, а в отношении остальной части стоимости товара - ставка НДС, по которой данный товар облагается на территории Республики Беларусь (либо освобождение от НДС, если товар освобожден от налога).
Пример 7Комитентом через белорусского комиссионера реализован в Российскую Федерацию товар происхождения из Республики Беларусь, в отношении которого на территории Республики Беларусь установлена ставка НДС 18 %.
Комиссионер отгрузил товар покупателю 4 августа 2009 г. Следовательно, 91-й день с момента отгрузки приходится на 2 ноября 2009 г., 60-й день - на 3 октября.
Отгрузка товара со склада комиссионером покупателю
Оплата товара покупателем комиссионеру
Поступление оплаты на счет комитента
Получение комитентом подтверждающих экспорт документов (кроме оплаты)
Включение оборота по реализации товара в налоговую декларацию комитентом