Бухгалтерский учет: Акцизы: особенности исчисления, уплаты и учета

Согласно ст.1 Закона РБ от 19.12.1991 № 1321-XII «Об акцизах» (далее — Закон) плательщиками акцизов являются организации, определенные п.2 ст.13 Общей части Налогового кодекса РБ, и индивидуальные предприниматели:

— производящие подакцизные товары;

— ввозящие подакцизные товары на таможенную территорию Республики Беларусь и (или) реализующие ввезенные на таможенную территорию Республики Беларусь подакцизные товары.

Акцизами облагаются не все товары, а только отдельные их группы, в соответствии со ст.4 Закона, что определяет акциз как специальный косвенный налог. Перечень облагаемых акцизами товаров может уточняться Президентом РБ.

Акцизы уплачиваются только один раз и расходы по их уплате полностью несет конечный потребитель подакцизных товаров в виде надбавки к цене в размере ставок налога. Статьей 45 Закона РБ от 31.12.2005 № 81-З «О бюджете Республики Беларусь на 2006 год» установлена очередность включения в отпускные цены (тарифы) на товары (работы, услуги) сумм налогов и сборов, уплачиваемых в соответствии с законодательными актами Республики Беларусь, из выручки от реализации товаров (работ, услуг):

— акцизы (для подакцизных товаров);

— сбор в республиканский фонд поддержки производителей сельскохозяйственной продукции, продовольствия и аграрной науки, налог с пользователей автомобильных дорог;

— налог на добавленную стоимость.

Соответственно, исчисление из выручки указанных налогов и сборов производится в порядке, обратном включению их в отпускные цены.

На всей территории Республики Беларусь действуют единые ставки акцизов как для товаров, произведенных плательщиками акцизов, так и для товаров, ввозимых плательщиками акцизов на таможенную территорию Республики Беларусь и (или) реализуемых на таможенной территории Республики Беларусь.

Ставки акцизов на товары могут устанавливаться в абсолютной сумме на физическую единицу измерения подакцизных товаров (твердые (специфические) ставки) или в процентах от стоимости товаров (адвалорные ставки).

Среди ставок акцизов применяется и нулевая ставка. Нулевой ставкой акцизов признается адвалорная (процентная) ставка акцизов, равная 0%, и твердая (специфическая) ставка акцизов, равная нулю на физическую единицу подакцизного товара. Применение нулевой ставки акцизов фактически означает отсутствие суммы акцизов, однако при этом стоимость товаров или их объем в зависимости от вида ставки подлежит отражению в налоговой декларации по акцизам.

С 1 января 2006 г. ставки акцизов на подакцизные товары установлены Указом Президента РБ от 13.01.2006 № 28 «О ставках акцизов на подакцизные товары». В приложениях 1 и 2 к данному Указу ставки по подакцизным товарам приведены в рублях на единицу обложения, за исключением ювелирных изделий, на которые установлена адвалорная ставка 5%.

Порядок исчисления и уплаты акцизов излагается в Инструкции о порядке исчисления и уплаты акцизов, утвержденной постановлением МНС РБ от 25.01.2006 № 12 (далее — Инструкция).

Следует иметь в виду, что указанная Инструкция не применяется в отношении подакцизных товаров, по которым контроль за уплатой акцизов осуществляют таможенные органы.

Согласно п.7 Инструкции плательщики обязаны обеспечить раздельный учет реализации товаров, облагаемых по различным ставкам, освобожденных от обложения акцизами, на которые не установлены ставки акцизов.

Сумма акцизов определяется плательщиками самостоятельно и уплачивается в установленные сроки как в безналичном порядке, так и наличными денежными средствами.

Для исчисления суммы акцизов необходимо определить объект обложения акцизами и налоговую базу. Основным отличием этих понятий при исчислении акцизов является то, что объект обложения рассматривается как стоимость товаров без учета акцизов, на которые установлены адвалорные (процентные) ставки акцизов, а налоговая база рассматривается с учетом акцизов. При определении акцизов по товарам, на которые установлены твердые ставки акцизов, объект обложения и налоговая база совпадают. Объем таких товаров и является налоговой базой.

Непосредственное влияние на сумму акцизов оказывают цены, применяемые при исчислении стоимости подакцизных товаров при определении налоговой базы по товарам, на которые установлены адвалорные (процентные) ставки акцизов. Стоимость этих товаров исчисляется исходя из:

— отпускных цен с включением в них суммы акцизов (включая товары, производимые из давальческого сырья за пределами Республики Беларусь);

— максимальных отпускных цен, применяемых плательщиком на аналогичные (идентичные) товары собственного производства на момент передачи (отгрузки) готовых товаров, а при их отсутствии — исходя из рыночных цен, сложившихся в данном регионе на аналогичные (идентичные) товары в предыдущем отчетном периоде, на подакцизные товары, производимые на территории Республики Беларусь из давальческого сырья, а также при натуральной оплате труда подакцизными товарами, использовании на собственные нужды, при обмене с участием подакцизных товаров, при их передаче безвозмездно или по ценам ниже рыночных.

Максимальной отпускной ценой является максимальная цена, установленная по соглашению между продавцом и покупателем и фактически применявшаяся плательщиком в предыдущем налоговом периоде в расчетах с покупателями (исключая физических лиц, обладающих статусом индивидуального предпринимателя) с учетом всех изменений цены (включая надбавки к цене и скидки). Если плательщик не производит аналогичный (идентичный) товар, то для определения налоговой базы применяются рыночные цены, сложившиеся в данном регионе на аналогичные (идентичные) товары в предыдущем налоговом периоде.

Источниками информации о рыночных ценах признается любая документированная информация, полученная плательщиком в любой последовательности по письменному запросу об уровне цен на производимые товары от производителей (подрядчиков) и (или) импортеров товаров либо информационного республиканского унитарного предприятия «Национальный центр маркетинга и конъюнктуры цен», информационно-аналитического республиканского унитарного предприятия «Центр по ценам», а также из периодических и непериодических изданий (газеты, журналы, каталоги, справочники, публикации материалов аукционных торгов, биржевых сведений, статистической информации и др.). Исчисленная сумма акцизов на основе рыночной цены, полученной из одного источника информации, не подлежит пересчету с использованием рыночной цены, полученной из других источников информации.

При отсутствии информации о рыночных ценах в данном регионе используется информация о рыночных ценах, сложившихся в предыдущем налоговом периоде в любом из регионов Республики Беларусь.

Подробное изложение порядка определения налоговой базы содержится в главе 4 Инструкции.

Сумма акцизов, исчисляемая по подакцизным товарам, которые подлежат налогообложению акцизами по специфическим ставкам, исчисляется как произведение налоговой ставки и налоговой базы:

где С — сумма акцизов;

О — объект налогообложения (объем продукции в натуральном выражении);

А — специфическая ставка акцизов.

Сумма акцизов по товарам (за исключением товаров, ввозимых на территорию Республики Беларусь), на которые установлены адвалорные (процентные) ставки акцизов, определяется по формуле:

C = H x А / (100% — А),

где С — сумма акцизов;

H — объект налогообложения (стоимость товара без учета акцизов);

А — ставка акцизов в процентах.

В случае применения рыночных цен при исчислении акцизов сумма акцизов определяется по формуле:

где С — сумма акцизов;

Р — рыночная цена;

А — ставка акцизов в процентах.

При отпуске товаров, облагаемых акцизами по адвалорным (процентным) ставкам, по регулируемым (фиксированным) ценам, по которым потребителям предоставляются торговые скидки, облагаемый оборот определяется за вычетом установленных торговых скидок.

В соответствии с п.13 Инструкции при исчислении акцизов (кроме акцизов, взимаемых при ввозе подакцизных товаров) в облагаемый оборот включаются фактически отгруженные (переданные, использованные на собственные нужды) в отчетном периоде подакцизные товары. Использованием на собственные нужды согласно Инструкции признается любое использование плательщиком подакцизных товаров в производственных и непроизводственных целях, включая отнесение стоимости этих товаров на затраты и (или) в состав расходов по внереализационным операциям при исчислении налога на прибыль для организаций (подоходного налога для индивидуальных предпринимателей), а также за счет иных источников.

Определение даты фактической реализации товаров

При исчислении и уплате акцизов важным моментом является правильное определение даты фактической реализации товаров. Дата фактической реализации подакцизных товаров определяется в соответствии с п.5 Положения о сроках уплаты в бюджет акцизов и определении даты реализации подакцизных товаров, утвержденного Указом Президента РБ от 15.06.2006 № 397.

Датой использования подакцизных товаров на собственные нужды признается дата первичного учетного документа или иного документа при отсутствии этого первичного учетного документа, подтверждающего использование подакцизных товаров на собственные нужды, включая отпуск в производство товаров (работ, услуг).

Датой фактической реализации (датой включения в облагаемый оборот за отчетный налоговый период) подакцизных товаров признается:

— либо день отгрузки подакцизных товаров и предъявления покупателю расчетных документов;

— либо день зачисления денежных средств от покупателя на счет плательщика, а в случае реализации подакцизных товаров за наличные денежные средства — день поступления указанных денежных средств в кассу плательщика, но не позднее 60 дней со дня отгрузки подакцизных товаров.

При уступке плательщиком права требования другому лицу за отгруженные подакцизные товары датой реализации подакцизных товаров признается дата передачи плательщиком права требования третьему лицу на основании заключенного договора, но не позднее 60 дней со дня отгрузки подакцизных товаров.

При использовании подакцизных товаров собственного производства (ввезенных в Республику Беларусь) для натуральной оплаты труда, безвозмездной передачи, обмена с участием подакцизных товаров — дата оплаты, передачи, обмена признается датой реализации. Следует иметь в виду, что по тем подакцизным товарам, по которым уплачен акцизный налог по твердым ставкам при ввозе на территорию Республики Беларусь, акцизы не уплачиваются и, соответственно, в этом случае отсутствует и дата их фактической реализации.

Необходимо отметить, что частичная оплата за отгруженную продукцию не позволяет правильно исчислять акцизы по тому или иному виду продукции, так как в товарно-транспортных накладных отражается ассортимент продукции, на которую согласно законодательству установлены разные ставки акцизов, а также различные виды цен (фиксированные и свободные). Достоверное разделение частичной оплаты на выручку, облагаемую акцизами по различным ставкам, невозможно.

Кроме того, нормативно-правовыми актами включение частичной оплаты за отгруженную подакцизную продукцию в налогооблагаемую базу для целей исчисления акцизов не предусмотрено.

По разъяснениям Минфина РБ (письмо от 19.02.2004 № 05-1-14/79) при выборе плательщиком метода определения выручки от реализации товаров (работ, услуг) «по оплате» моментом фактической реализации подакцизных товаров следует признавать момент поступления плательщику полной оплаты за отгруженные подакцизные товары, но не позднее 60 дней со дня отгрузки подакцизных товаров.

Метод определения даты фактической реализации подакцизных товаров устанавливается учетной политикой по всем операциям по реализации подакцизных товаров и в течение календарного года остается неизменным.

Законодательством предусмотрено освобождение от обложения акцизами подакцизных товаров, вывозимых за пределы республики, при наличии определенного пакета документов. Перечень таких документов, порядок и сроки их представления изложен в подп.6.4 п.6 Инструкции. При непредставлении хотя бы одного из них освобождение не применяется.

Важной особенностью производства и реализации продукции, изготовленной с применением подакцизного сырья, по которому уже уплачены акцизы, является уменьшение, а в отдельных случаях и возврат «входных» сумм акцизов по товарам, используемым в качестве сырья для их производства.

Так, например, при изготовлении подакцизной продукции с использованием подакцизного сырья, по которому акцизы уплачены, уменьшение сумм акцизов при производстве подакцизных товаров производится при представлении в налоговый орган по месту постановки на учет плательщика копий платежных поручений с отметкой банка о перечислении акцизов в бюджет Республики Беларусь и оформлении расчетных документов с учетом требований, установленных п.22 Инструкции. В этом случае уплата акцизов производится с зачетом сумм акцизов, уплаченных на территории Республики Беларусь, только в случае представления собственником сырья копий платежных поручений с отметкой банка о перечислении акцизов в бюджет Республики Беларусь и оформлении расчетных документов с учетом требований, установленных п.22 Инструкции.

Если используются подакцизные товары (в т.ч. в качестве сырья) при производстве товаров:

— не являющихся подакцизными;

— освобожденных от обложения акцизами (кроме подакцизных товаров, вывезенных за пределы территории Республики Беларусь);

— на которые не установлены ставки акцизов;

— облагаемых по нулевой ставке акцизов,

то суммы акцизов по использованным товарам относятся на себестоимость произведенных товаров.

Сумма акцизов, отнесенная на себестоимость (затраты, связанные с производством) произведенных товаров, в этом случае не уменьшает исчисленную сумму акцизов, подлежащую уплате по готовой продукции.

Расчет суммы акцизов, подлежащей отнесению на себестоимость, производится методом удельного веса или методом раздельного учета направления использования подакцизных товаров согласно п.29 Инструкции.

Возвращаются по письменному заявлению плательщика или засчитываются налоговыми органами в счет предстоящих платежей суммы акцизов, уплаченные на территории Республики Беларусь по подакцизным товарам, использованным (стоимость которых отнесена в отчетном периоде на себестоимость подакцизных товаров) в дальнейшем в качестве сырья для производства подакцизных товаров, реализованных за пределы республики Беларусь. Факт вывоза товаров за пределы республики должен быть подтвержден соответствующими документами. В этом случае подлежащие возврату или зачету суммы акцизов на себестоимость подакцизных товаров не относятся.

Плательщик также имеет право относить суммы акцизов по подакцизным товарам, использованным в производстве подакцизных товаров, освобожденных от обложения акцизов в связи с их вывозом за пределы территории Республики Беларусь, на себестоимость произведенных товаров. В таком случае сумма акцизов, отнесенная на себестоимость произведенных товаров, возврату (зачету) не подлежит.

Отражение в бухгалтерском учете акцизов у импортера подакцизных товаров

В бухгалтерском учете у организации — импортера подакцизного товара сумма данного налога выделяется на момент ввоза на таможенную территорию Республики Беларусь материальных ценностей на отдельном бухгалтерском счете.

Содержание операции Дебет Кредит Отражена сумма таможенной пошлины, подлежащая уплате 41 76, субсчет «Расчеты с таможней» Отражена сумма акциза по импортируемому товару 41 76 (68), субсчет «Расчеты с таможней» Произведена уплата сумм таможенной пошлины и акцизов 76 (68), субсчет «Расчеты с таможней» 51

Отражение в бухгалтерском учете акцизов у импортера подакцизных товаров, подлежащих маркировке акцизными марками

Существуют некоторые особенности в начислении и уплате акцизов по товарам, подлежащим маркировке акцизными марками.

Согласно действующему законодательству к определенной группе товаров применяется маркировка акцизными марками. Маркировке акцизными марками подлежат ввозимые на таможенную территорию Республики Беларусь и производимые и Республике Беларусь водки, ликероводочные и табачные изделия.

Покупка акцизных марок осуществляется до фактического производства продукции. Акцизная марка относится к документам строгой отчетности. В бухгалтерском учете в соответствии с Инструкцией по применению Типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.05.2003 № 89, акцизная марка учитывается на забалансовом счете 006 «Бланки строгой отчетности».

Стоимость акцизной марки для табачных изделий и алкогольных напитков, в т.ч. импортируемых, устанавливаемая Минфином, относится на себестоимость этих товаров.

До приобретения акцизных марок по некоторым товарам, подлежащим маркировке (например, вина виноградные натуральные, включая крепленые; табак трубочный и курительный и др.), взимается авансовый платеж в размере 30% от суммы акцизов, которая подлежала бы уплате при помещении ввозимых товаров под таможенный режим выпуска для свободного обращения на день внесения таких платежей.

Содержание операции Дебет Кредит Перечислены денежные средства в оплату стоимости изготовления акцизных марок 76 51 Уплачен авансовый платеж при приобретении акцизных марок (30%) (п.2 Положения об уплате акцизов при ввозе в Республику Беларусь товаров, подлежащих маркировке акцизными марками, утвержденного Указом Президента РБ от 15.06.2006 № 397) 76 (68), субсчет «Расчеты с таможней» 51 Приняты к учету полученные акцизные марки 006 Отражена сумма таможенной пошлины, подлежащая уплате 41 76, субсчет «Расчеты с таможней» Отражена сумма акциза по импортируемому товару 41 76 (68), субсчет «Расчеты с таможней» Произведена уплата таможенной пошлины и 70% суммы акцизов 76 (68), субсчет «Расчеты с таможней» 51 Оприходованы приобретенные импортные товары по курсу Нацбанка РБ на дату таможенного оформления 41 60 Начислен НДС по приобретенному товару 18, субсчет «Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарно-материальным ценностям» 76 (68), субсчет «Расчеты с таможней» Уплачена импортером сумма НДС 76 (68), субсчет «Расчеты с таможней» 51 одновременно На сумму уплаченного НДС 18, субсчет «Уплаченный налог на добавленную стоимость по приобретенным товарно-материальным ценностям» 18, субсчет «Уплаченный налог на добавленную стоимость по приобретенным товарно-материальным ценностям» Произведена оплата поставщику товара за поставленный товар 60 52 Принят к вычету НДС по приобретенному товару 68, субсчет «Налог на добавленную стоимость» 18, субсчет «Уплаченный налог на добавленную стоимость по приобретенным товарно-материальным ценностям» Списана стоимость использованных акцизных марок 41 76 одновременно 006 Отражена реализация подакцизного товара* 62 90 Списаны покупная стоимость проданного товара и издержки обращения 90 41, 44 Начислен НДС, подлежащий уплате по реализации товаров 90 68, субсчет «Налог на добавленную стоимость» Начислен акциз, подлежащий уплате по реализации импортированных товаров, на которые установлены адвалорные (процентные) ставки акцизов** 90 68, субсчет «Акцизы» Перечислена сумма НДС (уменьшенная на сумму вычетов) 68, субсчет «Налог на добавленную стоимость» 51 Перечислена сумма акциза (уменьшенная на сумму, уплаченную при ввозе) 68, субсчет «Акцизы» 51

* При методе учета выручки «по отгрузке».

** Суммы акцизов по адвалорным (процентным) ставкам, подлежащим уплате, уменьшаются на суммы акцизов, уплаченные при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию Республики Беларусь.

В случае последующей перепродажи ввезенных на таможенную территорию Республики Беларусь подакцизных товаров, приобретенных на территории Республики Беларусь, уплата акцизов не производится.

Суммы акцизов, подлежащие уплате, уменьшаются на суммы акцизов, уплаченные при ввозе товаров, пропорционально стоимости приобретения (таможенной стоимости) реализованных подакцизных товаров (подп.27.1 п.27 Инструкции).

Отражение акцизов в бухгалтерском учете производителя (импортера подакцизного сырья)

У производителя подакцизных товаров (импортера подакцизного сырья) в бухгалтерском учете составляются следующие записи.

Содержание операции Дебет Кредит Приобретено сырье, по которому при приобретении или при ввозе уплачиваются акцизы 10-1 60 Начислены акцизы, подлежащие уплате при ввозе 18, субсчет «Акцизы, подлежащие вычету»* 76 (68), субсчет «Таможня» Уплата акцизов при ввозе: — аванс в размере 30%, — оставшиеся 70% 76 (68), субсчет «Таможня» 51 Оплачены акцизные марки для маркировки производимой подакцизной продукции 76 51 Получены акцизные марки 006 Списана стоимость сырья, использованного на производство (стоимость с акцизами) 20 10-1 Списана на затраты стоимость акцизных марок 20 76 одновременно 006 Произведена подакцизная продукция 43 20 Списана себестоимость реализованной подакцизной продукции** 90 43 Начислены акцизы по реализации подакцизной продукции 90 68, субсчет «Акцизы» Приняты к вычету акцизы, уплаченные при ввозе сырья, использованного при производстве продукции 68, субсчет «Акцизы» 18, субсчет «Акцизы, подлежащие вычету» Перечислен акциз 68, субсчет «Акцизы» 51 Получена выручка 51 90

* Типовым планом счетов не предусмотрен, но по экономической сути аналогичен соответствующему счету по НДС.

** При методе учета выручки «по оплате».

В бухгалтерском учете производителя (импортера подакцизного сырья) при производстве товаров:

— не являющихся подакцизными;

— на которые не установлены ставки акцизов;

— облагаемых по нулевой ставке акцизов,

составляются следующие записи.

Содержание операции Дебет Кредит Приобретено сырье, по которому при приобретении или при ввозе уплачиваются акцизы 10-1 60 Начислен акциз при ввозе 10-1 76 (68), субсчет «Таможня» Уплачен акциз при ввозе 76 (68), субсчет «Таможня» 51 Списано сырье, использованное на производство (стоимость с акцизами) 20 10-1 Произведена продукция 43 20 Списана себестоимость реализованной продукции* 90 43 Получена выручка от реализации произведенной продукции 51 90

* При методе учета выручки «по оплате».

Владимир Гмызин, экономист

Для более детального изучения см.: 1. Пособие

От редакции: В Закон Республики Беларусь от 19.12.1991 № 1321-ХII «Об акцизах» на основании Закона Республики Беларусь от 29.12.2006 № 190-З внесены дополнения и изменения.

C 1 января 2007 г. в Указ Президента Республики Беларусь от 15.06.2006 № 397 «О некоторых вопросах исчисления и уплаты акцизов и налога на добавленную стоимость» на основании Указа Президента Республики Беларусь от 29.12.2006 № 750 внесены изменения.

C 1 января 2007 г. в Указ Президента Республики Беларусь от 13.01.2006 № 28 «О ставках акцизов на подакцизные товары» на основании Указа Президента Республики Беларусь от 29.12.2006 № 750 внесены изменения.

С 22 февраля 2007 г. постановление Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 25.01.2006 № 12 «О внесении изменений и дополнений в Инструкцию о порядке исчисления и уплаты акцизов» на основании постановления Министерства по налогам и сборам от 05.02.2007 № 23 утратило силу.

В Общую часть Налогового кодекса Республики Беларусь от 19.12.2002 № 166-3 на основании Закона Республики Беларусь от 04.01.2007 № 205-З внесены дополнения и изменения.

С 17 сентября 2007 г. в Указ Президента Республики Беларусь от 15.06.2006 № 397 «О некоторых вопросах исчисления и уплаты акцизов и налога на добавленную стоимость» на основании Указа Президента Республики Беларусь от 10.09.2007 № 425 внесены изменения.

📎📎📎📎📎📎📎📎📎📎