Департамент общего аудита по вопросу отражения в учете сделки в у.е.
С поставщиком ТМЦ заключен договор по стоимости в у.е. 1 у.е. = 1 доллар США. Сумма договора – 100 у.е. включая НДС (поставщик и организация – плательщики НДС). Оплата в рублях по курсу ЦБ РФ на дату платежа. Порядок оплаты 50/50. Сумма договора 100 у.е. Аванс оплачен по курсу 30. Итого 100 / 2 х 30 = 1500 На дату поставки курс составил 35 Поставщик предоставил товарную накладную и счет-фактуру в рублях РФ на сумму 50 х 30 + 50 х 35 = 3250, сославшись на письмо Минфина от 6 марта 2012 г. N 03-07-09/20 Остаток оплачен по курсу 40, итого 100 / 2 х 40 = 2000 А) Правомерно ли предоставление ТН и СФ на сумму 3250? Может ли организация эти документы принять к учету в целях получения налоговой выгоды по НДС и налогу на прибыль? Б) Какие операции в бухгалтерском и налоговом учете должна отразить организация? В основном интересует НДС и налог на прибыль.
В соответствии с пунктом 2 статьи 317 ГК РФ в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах. В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.
Рассмотрим порядок учета указанных операций в бухгалтерском и налоговом учете.
Бухгалтерский учет
В соответствии с пунктом 3 ПБУ 10/99[1], Инструкцией к Плану счетов[2] и пунктов 4-7 ПБУ 3/2006[3] сумма предоплаты, перечисленная поставщику, отражается в бухгалтерском учете в составе дебиторской задолженности на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» в рублях по курсу на дату платежа:
К-т 50, 51 – 1 500 руб.
Согласно пункту 10 ПБУ 3/2006 пересчет стоимости вложений во внеоборотные активы, активов, перечисленных в пункте 9 настоящего Положения, а также средств полученных и выданных авансов, предварительной оплаты, задатков после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса не производится.
Таким образом, в дельнейшем данная дебиторская задолженность не пересчитывается.
В соответствии с нормами пунктов 2, 5 и 6 ПБУ 5/01[4] материально-производственные затраты принимаются к учету по фактической себестоимости – в размере фактических затрат Организации, связанных с их приобретением.
Согласно пункту 4 ПБУ 3/2006 стоимость материально-производственных запасов, выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли.
Пересчет стоимости актива или обязательства, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Центральным банком Российской Федерации. В случае если для пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости актива или обязательства, подлежащей оплате в рублях, законом или соглашением сторон установлен иной курс, то пересчет производится по такому курсу (пункт 5 ПБУ 3/2006).
В соответствии с пунктом 6 ПБУ 3/2006 для целей бухгалтерского учета указанный пересчет в рубли производится по курсу, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте. Даты совершения отдельных операций в иностранной валюте для целей бухгалтерского учета приведены в приложении к настоящему Положению.
При этом согласно пункту 9 ПБУ 3/2006 активы и расходы, которые оплачены организацией в предварительном порядке либо в счет оплаты которых организация перечислила аванс или задаток, признаются в бухгалтерском учете этой организации в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств выданного аванса, задатка, предварительной оплаты (в части, приходящейся на аванс, задаток, предварительную оплату).
На основании изложенного можно сделать следующий вывод: при принятии материально-производственных запасов к бухгалтерскому учету их стоимость подлежит пересчету в рубли. При этом стоимость материально-производственных запасов в части перечисленного аванса определяется по курсу, действовавшему на день его перечисления, а оставшаяся стоимость определяется по курсу, установленному на дату их поступления.
Применительно к рассматриваемой ситуации стоимость материально-производственных запасов при принятии их к учету (на дату поставки) составит 3 250 руб. (50 * 30 + 50 * 35).
При этом делается бухгалтерская запись:
Отметим, что в соответствии со статьей 9 Закона № 402-ФЗ[5] каждый факт хозяйственной жизни должен оформляться первичным учетным документом.
Обязательными реквизитами первичного учетного документа являются:
1) наименование документа;
2) дата составления документа;
3) наименование экономического субъекта, составившего документ;
4) содержание факта хозяйственной жизни;
5) величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;
6) наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события;
7) подписи лиц, предусмотренных пунктом 6 настоящей части, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.
Таким образом, реализация поставщиком товаров в адрес Вашей организации должна оформляться соответствующим первичным документом, содержащим вышеуказанные обязательные реквизиты.
По нашему мнению, товарная накладная унифицированной формы ТОРГ-12 может служить указанным документом. При этом применительно к рассматриваемой ситуации стоимость реализуемого товара, указанная в товарной накладной, должна составлять 3 250 руб.
После получения ТМЦ от поставщика у Организации возникает кредиторская задолженность в размере 50 у.е., что составляет 1 750 руб. по курсу на дату получения ТМЦ.
Указанная задолженность подлежит переоценке на отчетную дату на основании пунктов 7 и 8 ПБУ 3/2006.
Так, в соответствии с пунктом 7 ПБУ 3/2006 пересчет средств в расчетах, выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату.
Для составления бухгалтерской отчетности пересчет стоимости перечисленных в пункте 7 настоящего Положения активов и обязательств в рубли производится по курсу, действующему на отчетную дату (пункт 8 ПБУ 3/2006).
Таким образом, в случае, если окончательный расчет с поставщиком будет произведен после отчетной даты (например: товар получен 20 марта, а окончательный расчет с поставщиком произведен 13 апреля), то по состоянию на отчетную дату кредиторскую задолженность необходимо переоценить.
Возникающие в бухгалтерском учете курсовые разницы отражаются:
К-т 60.1 – отрицательная
К-т 91.1 - положительная
В случае, если окончательный расчет будет произведен до отчетной даты, то кредиторская задолженность переоценивается на дату ее погашения.
Перечисление денежных средств поставщику отражается в учете:
К-т 51 – 2 000 руб. (50 * 40)
При этом в связи с повышением курса ЦБ РФ у Организации возникает отрицательная курсовая разница в размере 250 руб. (3 500 – 3 250) (в случае, если окончательный расчет с поставщиком произведен до окончания отчетного периода, т.е. переоценка кредиторской задолженности до окончательного расчета не производилась).
Согласно пункту 3 ПБУ 3/2006 курсовая разница - разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода, и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода.
Указанная разница на основании норм пунктов 11, 12, 13 ПБУ 3/2006 и пункта 11 ПБУ 10/99 учитывается в составе прочих расходов на счете 91.2 «Прочие расходы»:
Налоговый учет
Налог на прибыль
В соответствии с пунктом 14 статьи 270 НК РФ сумма предоплаты перечисленной поставщику не включается в расходы для целей налогообложения прибыли.
На основании пункта 11 статьи 250 НК РФ и подпункта 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ в составе доходов (расходов) налогоплательщиков для целей налогообложения прибыли организаций учитываются положительные (отрицательные) курсовые разницы, возникающие от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов выданных (полученных)), в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации.
Таким образом, сумма предоплаты для целей налогообложения прибыли не переоценивается на отчетную дату.
Согласно абзацу 2, 3 пункта 5 статьи 252 НК РФ понесенные организацией расходы, стоимость которых выражена в условных единицах, учитываются в совокупности с расходами, стоимость которых выражена в рублях.
В соответствии с пунктом 10 статьи 272 НК РФ в случае перечисления аванса, задатка расходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату перечисления аванса, задатка (в части, приходящейся на аванс, задаток).
На основании изложенного следует, что в случае приобретения товаров по договорам, согласно которым договорная стоимость установлена в валюте (условных единицах), а оплата производится в рублях, суммовых разниц в части предоплаты за товары не возникает.
Данный вывод подтверждается Письмами Минфина РФ от 04.05.11 № 03-03-06/2/76, УФНС РФ по г. Москве от 20.05.11 № 16-15/049795@.
Применительно к рассматриваемой ситуации стоимость приобретения товара для целей налогообложения прибыли составит 3 250 руб. (50 * 30 + 50 * 35).
Обращаем Ваше внимание, что стоимость приобретенных материалов (товаров) учитывается в составе расходов в момент их фактического использования (реализации) (пункт 2 статьи 272 НК РФ, подпункт 3 пункта 1статьи 268 НК РФ).
При этом согласно статье 252 НК РФ расходы должны быть экономически обоснованным и документально подтверждены.
Применительно к рассматриваемой ситуации, по нашему мнению, товарная накладная, выписанная поставщиком и содержащая обязательные реквизиты первичного учетного документа, может служить документальным подтверждением стоимости приобретения товара (материала).
В момент окончательного расчета с поставщиком у Организации возникает отрицательная суммовая разница в размере 250 руб. (подпункт 5.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ).
В соответствии с пунктом 9 статьи 272 НК РФ суммовая разница признается расходом у налогоплательщика-покупателя на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права, а в случае предварительной оплаты - на дату приобретения товаров (работ, услуг), имущества, имущественных или иных прав.
Таким образом, отрицательная суммовая разница, возникшая у Организации в момент окончательного расчета с поставщиком учитывается в составе внереализационных расходов.
Обращаем Ваше внимание, что в отличие от бухгалтерского учета в налоговом учете кредиторская задолженность перед поставщиком в рассматриваемой ситуации переоценивается только на дату окончательного расчета, т.е. она не переоценивается на отчетную дату.
Реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ является объектом налогообложения НДС.
В общем случае моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат (пункт 1 статьи 167 НК РФ):
- день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Соответственно, у поставщика возникает обязанность исчислить НДС при получении предоплаты и при реализации Вашей организации товаров.
При этом при определении налоговой базы в рассматриваемой ситуации (при реализации) поставщик должен руководствоваться нормами пункта 4 статьи 153 НК РФ.
Так, в соответствии с пунктом 4 статьи 153 НК РФ если при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав по договорам, обязательство об оплате которых предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, или условных денежных единицах, моментом определения налоговой базы является день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав, при определении налоговой базы иностранная валюта или условные денежные единицы пересчитываются в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату отгрузки (передачи) товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. При последующей оплате товаров (работ, услуг), имущественных прав налоговая база не корректируется. Суммовые разницы в части налога, возникающие у налогоплательщика-продавца при последующей оплате товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываются в составе внереализационных доходов в соответствии со статьей 250 настоящего Кодекса или в составе внереализационных расходов в соответствии со статьей 265 настоящего Кодекса.
В отношении порядка определения налоговой базы при получении предоплаты Минфин РФ в Письме от 13.02.12 № 03-07-11/37 указал следующее:
«При определении налоговой базы на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) в счет ранее поступившей 100%-ной предоплаты в рублях налоговую базу следует определять исходя из полученной 100%-ной предоплаты в рублях без перерасчета по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату отгрузки.
При определении налоговой базы на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) в счет ранее поступившей частичной оплаты в рублях вышеуказанную норму п. 4 ст. 153 Кодекса следует применять в отношении части стоимости товаров (работ, услуг), выраженной в иностранной валюте или в условных денежных единицах, не оплаченной покупателем на дату отгрузки товаров (работ, услуг). Поэтому часть стоимости товаров (работ, услуг), не оплаченная покупателем на дату отгрузки товаров (работ, услуг), пересчитывается в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату их отгрузки, а ранее поступившая частичная оплата в рублях - не пересчитывается».
Аналогичное мнение содержится в Письмах Минфина РФ от 13.02.12 № 03-03-06/1/83, от 06.03.12 № 03-07-09/20.
Таким образом, применительно к рассматриваемой ситуации на дату реализации товаров поставщик должен выписать Вашей организации счет-фактуру на сумму 3 250 руб. (50 * 30 + 50 * 35).
На основании норм подпункта 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ и пункта 1 статьи 172 НК РФ сумма НДС, предъявленная Вашей организации поставщиком при реализации товаров, принимается Вашей организацией к вычету на основании счета-фактуры, выставленного поставщиком, после принятия данных товаров к учету.
При этом согласно абзацу 5 пункта 1 статьи 172 НК РФ при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав по договорам, обязательство об оплате которых предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в у. е., налоговые вычеты, произведенные в установленном порядке, при последующей оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав не корректируются. Суммовые разницы в части налога, возникающие у покупателя при последующей оплате, учитываются в целях налогообложения прибыли в составе внереализационных доходов или расходов.
На основании изложенного, можно сделать следующие выводы:
1. Организация поставщик правомерно выписала в адрес Вашей организации счет-фактуру и товарную накладную на сумму 3 250 руб.
2. Ваша Организация вправе принять к вычету сумму НДС по указанному счету-фактуре.
3. Стоимость приобретенного товара может быть учтена в составе расходов на основании выписанной поставщиком товарной накладной.
4. Возникающая в бухгалтерском учете курсовая разница подлежит учету в составе прочих расходов.
5. Возникающая в налоговом учете суммовая разница учитывается в составе внереализационных расходов.
[1] ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденное Приказом Минфина РФ от 06.05.99 № 33н
[2] Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина РФ от 31.10.00 № 94н
[3] ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте», утвержденное Приказом Минфина РФ от 27.11.06 № 154н
[4] ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», утвержденное Приказом Минфина РФ от 09.06.01 № 44н