Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете расходы на проведение НИР за счет средств целевого финансирования, полученных организацией из отраслевого внебюджетного фонда НИОКР (некоммерческой организации)? Работы проводятся научным учреждением (исполнителем) на основании договора на проведение НИР. ( 2004)
Организация в январе 2004 г. по договору с некоммерческой организацией - отраслевым внебюджетным фондом НИОКР получила из указанного фонда денежные средства на проведение научно-исследовательских работ (НИР), связанных с совершенствованием производимой организацией продукции, в сумме 600 000 руб. Согласно договору с внебюджетным фондом НИОКР полученные результаты НИР являются собственностью организации. Работы проводятся научным учреждением (исполнителем) на основании договора на проведение НИР. Договорная стоимость работ составляет 600 000 руб. (НДС не облагается ). Результаты проведенных НИР приняты от исполнителя в марте 2004 г., в этом же месяце начато использование полученных результатов в производстве. Исключительные права на результаты проведенных НИР не оформляются. Списание расходов на НИР производится линейным способом в течение трех лет. Как указанные операции отражаются в бухгалтерском учете и учитываются в целях налогообложения?
Финансовое обеспечение научной и (или) научно-технической деятельности основывается на его целевой ориентации. Финансирование этой деятельности может осуществляться, в частности, за счет средств внебюджетных источников (собственных или привлеченных средств хозяйствующих субъектов и их объединений, а также средств заказчиков работ), иных источников в соответствии с законодательством Российской Федерации (п.1 ст.15 Федерального закона от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике").
При этом в коммерческих организациях могут создаваться внебюджетные фонды за счет относимых на себестоимость производимой продукции отчислений организаций для финансирования научных исследований и экспериментальных разработок (п.8 ст.15 Федерального закона N 127-ФЗ).
Порядок образования и использования внебюджетных фондов федеральных органов исполнительной власти и коммерческих организаций для финансирования научных исследований и экспериментальных разработок утвержден Постановлением Правительства РФ от 13.10.1999 N 1156.
Согласно п.п.8 - 10 указанного Порядка средства внебюджетных фондов коммерческих организаций направляются на финансирование научных исследований и экспериментальных разработок. Выделение из внебюджетных фондов коммерческих организаций средств на проведение работ, предусмотренных положением о внебюджетном фонде, осуществляется на договорной основе. Ответственность за целевое использование средств внебюджетных фондов коммерческих организаций возлагается на руководителей коммерческих организаций, в которых созданы внебюджетные фонды.
В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации о движении средств, предназначенных для осуществления мероприятий целевого назначения, средств, поступивших от других организаций и лиц, бюджетных средств и др. предназначен счет 86 "Целевое финансирование".
Выделение из отраслевого внебюджетного фонда НИОКР на договорной основе средств на финансирование проведения НИР отражается в учете организации по кредиту счета 86 в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". При фактическом поступлении денежных средств на расчетный счет производится запись по кредиту счета 76 и дебету счета 51 "Расчетные счета".
Использование целевого финансирования согласно Инструкции по применению Плана счетов отражается по дебету счета 86 "Целевое финансирование" в корреспонденции со счетами: 20 "Основное производство" или 26 "Общехозяйственные расходы" - при направлении средств целевого финансирования на содержание некоммерческой организации; 83 "Добавочный капитал" - при использовании средств целевого финансирования, полученного в виде инвестиционных средств; 98 "Доходы будущих периодов" - при направлении коммерческой организацией бюджетных средств на финансирование расходов и т.п.
Поскольку в настоящее время действующими нормативными документами по бухгалтерскому учету не установлено особого порядка отражения в бухгалтерском учете средств целевого финансирования, полученных от других организаций и физических лиц, считаем, что использование указанных средств можно отразить в учете в том же порядке, что и использование бюджетных средств, установленном п.9 Положения по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" ПБУ 13/2000 (утв. Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 92н).
В рассматриваемой ситуации результаты НИР, выполненных за счет средств целевого финансирования, в соответствии с договором с фондом НИОКР являются собственностью организации. При завершении НИР и предоставлении фонду НИОКР отчета об использовании полученных из фонда средств указанные средства считаются использованными на те цели, на которые они были предоставлены, и возврату фонду не подлежат. Следовательно, в этот момент полученные из фонда средства признаются организацией безвозмездно полученными активами.
Согласно п.8 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, активы, полученные безвозмездно, признаются внереализационными доходами организации.
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов использованные на предоставленные цели средства из внебюджетного фонда НИОКР отражаются по кредиту счета "Доходы будущих периодов", субсчет 98-2 "Безвозмездные поступления", в корреспонденции со счетом 86 "Целевое финансирование" (при завершении НИР и предоставлении фонду отчета об использовании предоставленных средств). Суммы, учтенные на счете 98, субсчет 98-2, списываются в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы". По безвозмездно полученным активам (не являющимся основными средствами) указанная запись производится по мере их списания на счета учета затрат на производство (расходов на продажу).
Организации, являющиеся заказчиками по договорам на проведение НИР, по которым получены результаты, не подлежащие правовой охране либо подлежащие правовой охране, но не оформленные в установленном законодательством порядке, учитывают в бухгалтерском учете полученные результаты НИР в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" ПБУ 17/02, утвержденным Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 115н (п.п.2, 3 ПБУ 17/02).
Согласно п.5 ПБУ 17/02 информация о расходах по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам отражается в бухгалтерском учете в качестве вложений во внеоборотные активы. Порядок признания расходов на НИОКР установлен п.7 ПБУ 17/02.
Списание расходов на НИР производится в данном случае в порядке, установленном п.п.10 - 12, 14 ПБУ 17/02, с 1 апреля 2004 г. линейным способом в течение трех лет.
Записи в бухгалтерском учете, отражающие операции по проведению НИР, производятся в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов.
Принятые у исполнителя результаты НИР отражаются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-8 "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ".
Расходы по НИР, результаты которых используются в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд организации, списываются с кредита счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в дебет счета 04 "Нематериальные активы" и учитываются на счете 04 обособленно.
При списании в установленном порядке расходов на НИР, результаты которых используются для производственных либо управленческих нужд организации, на расходы по обычным видам деятельности кредитуется счет 04 в корреспонденции в данном случае с дебетом счета 20 "Основное производство".
Одновременно, как сказано выше, соответствующая часть доходов будущих периодов списывается со счета 98, субсчет 98-2, в кредит счета 91, субсчет 91-1.
Для целей налогообложения прибыли согласно пп.14 п.1 ст.251 НК РФ доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования, не учитываются при определении налоговой базы.
При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.
К указанным средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования, в том числе в виде полученных грантов.
В целях гл.25 НК РФ грантами признаются денежные средства или иное имущество в случае, если их передача (получение) удовлетворяет следующим условиям:
- гранты предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основах физическими лицами, некоммерческими организациями, в том числе иностранными и международными организациями и объединениями по перечню таких организаций, утверждаемому Правительством Российской Федерации;
- гранты предоставляются на осуществление конкретных программ в области образования, искусства, культуры, охраны окружающей среды, а также на проведение конкретных научных исследований;
- гранты предоставляются на условиях, определяемых грантодателем, с обязательным предоставлением грантодателю отчета о целевом использовании гранта.
В данном случае денежные средства, полученные от некоммерческой организации - внебюджетного фонда НИОКР на финансирование конкретных НИР, полностью удовлетворяют приведенным условиям, следовательно, указанные средства для целей налогообложения прибыли признаются грантом. Таким образом, полученная из внебюджетного фонда НИОКР сумма в состав доходов при определении налоговой базы не включается.
Для целей налогообложения прибыли порядок учета расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки определен п.2 ст.262 НК РФ. В то же время в данном случае указанные расходы произведены организацией за счет средств целевого финансирования. Как указывалось выше, согласно пп.14 п.1 ст.251 НК РФ все налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. Из этого можно сделать вывод, что расходы, произведенные за счет средств целевого финансирования, не должны включаться в состав расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Аналогичная позиция изложена в Письме Минфина России от 05.12.2002 N 04-02-06/3/86 (ответ на частный вопрос налогоплательщика).
Таким образом, по операциям, связанным с учетом результатов НИР, выполненных за счет средств целевого финансирования, организация для целей налогообложения прибыли не признает доходы и расходы, признаваемые в бухгалтерском учете.
В то же время, поскольку по указанным операциям показатель прибыли, определенный по правилам бухгалтерского учета (равен нулю, так как доходы и расходы признаются в равных суммах), соответствует прибыли от данных операций, определенной по правилам гл.25 "Налог на прибыль" НК РФ (также равна нулю, поскольку не признаются ни доходы, ни расходы), то организация, на наш взгляд, может, исходя из требования рациональности ведения бухгалтерского учета (п.7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н), не отражать по данным операциям возникновение постоянных налоговых активов и обязательств в порядке, установленном Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденным Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.
Выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ учреждениями образования и науки на основе хозяйственных договоров НДС не облагается (пп.16 п.3 ст.149 Налогового кодекса РФ). Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 22.01.2004 ————