Учет основных средств (Нургуль Кабылова, независимый аудитор РК, директор ТОО «Тани-Аудит», г. Семипалатинск)
Согласно СБУ 6 основные средства (далее - ОС) - материальные активы, действующие в течение длительного периода времени (более 1 года) в качестве средств труда как в сфере материального производства, так и в непроизводственной сфере.
К ОС относятся: недвижимость (земельные участки, здания, сооружения, многолетние насаждения и др. объекты, прочно связанные с землей), транспортные средства, оборудование, орудие лова, производственный и хозяйственный инвентарь, взрослый рабочий и продуктивный скот и прочие ОС.
В зависимости от цели приобретения материальные активы отражаются в учете в составе ОС, ТМЗ либо финансовых инвестиций.
ОС используют в течение многих производственных циклов, они постепенно изнашиваются и, сохраняя свойства и форму, переносят свою стоимость на вновь созданный продукт.
В зависимости от характера участия в процессе производства ОС подразделяются на:
производственные - это такие ОС, которые непосредственно участвуют в процессе производства или создают для него условия. В их состав входят производственные здания и сооружения, машины и оборудование, транспортные средства, производственный и хозяйственный инвентарь, инструменты, рабочий и продуктивный скот и т.д. Обобщающим экономическим показателем, характеризующим использование основных производственных фондов, является фондоотдача, под которой понимают производство продукции на единицу ОС в денежном измерении;
непроизводственные - ОС потребительского назначения. Они не принимают участия в производственном процессе, а предназначены для обслуживания культурно-бытовых потребностей работников предприятия.
По принадлежности ОС делятся на:
собственные - ОС, которые принадлежат субъекту и отражаются на его балансе;
арендованные - ОС, полученные от другого субъекта по договору аренды на установленный в нем срок. При текущей аренде их учитывают на балансе арендодателя, а арендатор - на балансовом счете 001 «Арендованные основные средства».
При аренде объектов ОС у физических лиц (здания, транспорт, оргтехника и др.) необходимо иметь в виду при начислении и выплате арендной платы, являются ли эти физические лица индивидуальными предпринимателями, или эти физические лица не зарегистрированы в налоговом органе как индивидуальные предприниматели и не являются работниками организации, или физические лица работники организации. Поэтому, когда арендодатели - физические лица:
Индивидуальные предприниматели, тогда данный доход предпринимателя будет рассматриваться, как полученный доход от предпринимательской деятельности и не будет облагаться у источника выплаты. Таким образом, налоговых обязательств по удержанию и уплате налогов и обязательных пенсионных взносов (далее - ОПВ) у налоговых агентов в данной ситуации не возникает.
При сдаче в аренду имущества в предпринимательских целях физические лица обязаны зарегистрироваться в налоговых органах в качестве индивидуальных предпринимателей в соответствии со ст. 9 Закона РК «Об индивидуальном предпринимательстве». Имеются случаи, когда физические лица не встают на учет в качестве индивидуальных предпринимателей. Поэтому если физические лица не зарегистрированы в налоговом органе как индивидуальные предприниматели и не являются работниками организации, тогда обязанность по удержанию ИПН у источника выплаты ложится на налогового агента, выплачивающего доход от сдачи в аренду имущества. При осуществлении налоговым агентом многократных выплат физическому лицу в течение налогового года в виде доходов от аренды исчисление налога производится с нарастающим итогом. При выплате физическому лицу дохода от аренды социальный налог не начисляется, и ОПВ с суммы выплаты дохода от аренды не удерживаются.
Не зарегистрированы в налоговом комитете как индивидуальные предприниматели и являются работниками организации. Тогда следует отметить, что операция сдачи имущества в аренду заключается на основе гражданско-правового договора и арендная плата не является доходом работника, то при выплате работнику дохода от аренды социальный налог не начисляется, и ОПВ с полученных доходов от аренды не удерживаются. При этом в соответствии с пп. 20 п. 1 ст. 10 Налогового кодекса налоговый агент, выплачивая доход от сдачи в аренду имущества, осуществляет у источника выплаты удержание только ИПН совокупно с заработной платы в соответствии со статьями 154, 155 Налогового кодекса. Социальный налог в данном случае будет удерживаться только с доходов, указанных в п. 2 ст. 149 Налогового кодекса.
По характеру использования ОС различают:
действующие - ОС, используемые в производственной и хозяйственной деятельности;
бездействующие - (законсервированные) временно не используемые ОС;
Находящиеся в запасе - ОС, образующие запас для замены действующих ОС в случае их ремонта, ликвидации, аварии.
По вещественному составу ОС делятся на:
инвентарные - объекты, имеющие вещественное содержание и поддающиеся обмеру и подсчету в натуре;
неинвентарные - капитальные вложения в земельные, лесные и водные угодья, т.е. затраты, не имеющие вещественной формы.
Согласно Налоговому кодексу:
По состоянию на 01.01.2002 г. п. 1 ст. 105 фиксированные активы - ОС и нематериальные активы, учитываемые в бухгалтерском балансе налогоплательщика и используемые для получения совокупного годового дохода.
По состоянию на 01.01.2004 г. п. 1-1 ст. 105 ОС - материальные активы сроком службы более 1 года, стоимость которых на момент приобретения составляет более 50 МРП, установленных Законом о республиканском бюджете на соответствующий финансовый год.
По состоянию на 01.01.2005 г. ст. 105 фиксированные активы - ОС и нематериальные активы, учитываемые в бухгалтерском балансе налогоплательщика в соответствии с законодательством РК о бухгалтерском учете и финансовой отчетности, а также СБУ и используемые для получения совокупного годового дохода, за исключением ОС и нематериальных активов, вводимых в эксплуатацию недропользователем до момента начала добычи после коммерческого обнаружения в соответствии со ст. 101 Налогового кодекса.
Согласно статьям 19-21, 89-93 СБУ 30 каждая организация в своей учетной политике вправе утверждать критерии (признания) отнесения средств труда к ОС независимо от срока полезной службы и если стоимость их невелика.
Оценка и переоценка ОС
В момент признания материальных активов как ОС необходимым условием является единый подход к их оценке.
Различают первоначальную, текущую, балансовую стоимость, стоимость реализации и ликвидационную стоимость.
Первоначальная стоимость:
ОС отражаются в бухгалтерском учете в момент оприходования по первоначальной стоимости, включающей все фактически произведенные необходимые стандарты по возведению или приобретению ОС, в т. ч.:
1) уплаченные при покупке не возмещаемые налоги и сборы (НДС по зданиям, легковым автомобилям; государственная пошлина по договору купли);
2) затраты по доставке, монтажу, установке, пуску в эксплуатацию;
3) проценты за кредит, предоставленный на период строительства;
4) другие расходы, связанные с приведением актива в рабочее состояние.
Первоначальная стоимость объектов ОС определяется:
при внесении учредителями ОС в счет их вклада в уставный капитал по согласованной стоимости между учредителями;
при изготовлении ОС самим субъектом или приобретении их за плату - по сумме фактических затрат;
при получении объектов от других юридических и физических лиц безвозмездно - экспертным путем или по данным акта приема - передачи;
при приобретении объектов ОС в результате обменной операции - по текущей стоимости полученных активов, которая равна текущей стоимости переданных, с поправкой на сумму полученных (переданных), денежных средств.
Текущая стоимость - это стоимость ОС по действующим рыночным ценам на определенную дату. Однородные ОС, введенные в эксплуатацию в разное время, отражают различный уровень затрат на их производство. Поэтому периодически возникает необходимость оценивать их по текущей стоимости.
Балансовая стоимость - это первоначальная или текущая стоимость ОС за вычетом суммы накопленной амортизации, по которой актив отражается в учете и отчетности. Эта стоимость ОС, еще не перенесенная на произведенную продукцию, выполненные работы и услуги или на текущие расходы. Величина этой стоимости снижается по мере увеличения времени нахождения ОС в эксплуатации.
Стоимость реализации - это стоимость, по которой возможен обмен ОС между хорошо осведомленными и готовыми к проведению сделки независимыми сторонами.
Ликвидационная стоимость - предполагаемая стоимость запасных частей, лома, отходов, возникающих при ликвидации ОС в конце срока полезной службы за вычетом ожидаемых затрат по выбытию в оценке по ценам возможного использования.
В соответствии с СБУ 6 «Учет основных средств» и письмом Департамента методологии бухгалтерского учета и аудита МФ РК от 26.03.1998 г. № 13-2-2/723 в целях приведения первоначальной стоимости ОС в соответствие с действующими ценами на определенную дату производится переоценка объектов, в результате которой ОС отражаются в учете и отчетности по текущей стоимости.
В бухгалтерском учете сумма переоценки увеличивает непосредственно первоначальную стоимость ОС. Износ, начисленный на дату проведения переоценки, корректируется пропорционально изменению стоимости ОС.
На сумму дооценки первоначальной стоимости ОС:
Кт 541 «Дополнительно неоплаченный капитал от переоценки основных средств»
На сумму дооценки износа
Дт 541 Кт 131-134.
Первоначальная стоимость ОС - 70 000 тенге, начисленный износ - 20 000, коэффициент переоценки по нормам статистического управления - 3,0.
Текущая стоимость:
70 000 х 3 = 210 000.
20 000 х 3 = 60 000.
Дооценка первоначальной стоимости
210 000 - 70 000 = 140 000 тенге.
Д-т 122-125 К-т 541 на сумму 140 000 тенге.
60 000 -20 000 = 40 000 тенге.
Дт 541 Кт 131-134 на сумму 40 000 тенге.
В соответствии с СБУ 6 по мере эксплуатации актива сумма переоценки переносится на нераспределенный доход в размерах, определяемых в соответствии с применяемым методом начисления амортизации.
Сумма увеличения стоимости (прирост стоимости, актива):
(210,0 - 70,0) - (60,0 - 20,0) = 100,0 тыс. тенге.
По мере эксплуатации объекта в последующие 10 лет сумма переоценки будет ежегодно переноситься на нераспределенный доход в размере 100,0 тыс. тенге, т.е. в течение 10 лет ежегодно по 10,0 тыс. тенге и делается запись Дт 541 Кт 561 «Перераспределенный доход (непокрытый убыток)» отчетного года.
Вся сумма переоценки переносится на нераспределенный доход только в момент выбытия актива, независимо от причины. Если через 6 лет после переоценки объект основных средств будет реализован, т. е. за 6 лет Дт 541 Кт 561 = 10,0 х 6 лет = 60,0 тыс. тенге, в этом случае в момент реализации оставшаяся сумма переоценки 40,0 тыс. тенге будет полностью перенесена на перераспределенный доход:
Дт 541 Кт 561 - 40,0 тыс. тенге.
В случае уменьшения первоначальной стоимости ОС сумма снижения списывается как расход. Сумма корректировки износа учитывается как доход.
ОС поступают в результате:
строительства производственных и жилых зданий и сооружений;
приобретения машин, оборудования, мебели;
безвозмездного поступления от других субъектов и физических лиц;
от учредителей в качестве вкладов в уставный капитал;
в результате товарообменных операций.
Поступление ОС оформляется следующими документами:
Акт приемки-передачи (перемещения) ОС применяется для зачисления в состав ОС отдельных объектов. При оформлении приемки ОС акт составляется в 1 экземпляре на каждый отдельный объект. При оформлении внутреннего перемещения ОС акт выписывается в 2 экземплярах, а при реализации ОС в 3 экземплярах.
Учет ОС ведется на активных счетах подраздела 12 «Основные средства» 121-126, к которым могут быть открыты субсчета. ОС учитываются на счетах 121-126, в первоначальной оценке или текущей стоимости. Для учета суммы начисленного износа предназначены пассивные счета 131-134.
* На договорную стоимость приобретенных объектов за исключением зданий жилищного фонда и легковых автомобилей, по которым НДС не берется в зачет (ст. 236 Налогового кодекса) по счету - фактуре без НДС Дт 122-125 Кт 671 - 300,0 тыс. тенге
* на сумму НДС по предъявленным счетам Дт 331 Кт 671 - 45,0 тыс. тенге;
* зачет НДС независимо от факта оплаты Дт 633 Кт 331 - 45,0 тыс. тенге;
* оплачены предъявленные счета поставщиков Дт 671 К-т 441, 443, 451 - 345,0 тыс. тенге
Если была произведена предоплата:
* на сумму предоплаты поставщикам Дт 351 К-т 431,441,451 345,0 тыс. тенге;
* на договорную стоимость приобретенных объектов (без НДС) - Дт 122-125 Кт 671 - 300,0 тыс. тенге;
* на сумму НДС Дт 331 Кт 671 - 45,0 тыс. тенге;
* зачет НДС Дт 633 Кт 331 - 45,0 тыс. тенге;
* зачет ранее выданных авансов (предоплаты) Дт 671 Кт 351 - 345,0 тыс. тенге.
Объекты ОС списываются с бухгалтерского баланса организации в результате:
физического или морального износа;
реализации неиспользуемых в хозяйственной деятельности объектов;
передачи другим субъектам ОС в виде вклада в уставный капитал;
безвозмездной передачи другим юридическим или физическим лицам;
сдачи объектов в долгосрочную аренду;
недостач, стихийных бедствий и других причин.
Для определения непригодности ОС, невозможности или неэффективности проведения их восстановительного ремонта, а также для оформления необходимой документации на списание, по приказу руководителя субъекта создаются постоянно действующие комиссии. Комиссии производят осмотр объекта, устанавливают конкретные причины списания, выявляют виновных лиц в преждевременном выбытии из эксплуатации, определяют возможности использования и оценивают годные материальные ценности. Списание оформляют «Актом на списание основных средств» и «Актом на списание автотранспортных средств» в двух экземплярах.
Выбытие (списание объектов ОС) отражается следующими бухгалтерскими записями:
Пример 1. Реализация ОС
* на балансовую стоимость Дт 842 Кт 122-125 - 500,0 тыс. тенге;
* на сумму ранее начисленного износа Дт 131-134 Кт 122-125 - 100,0 тыс. тенге;
* на стоимость реализации без НДС Дт 301 Кт 722 - 700,0 тыс. тенге;
* на сумму НДС Дт 301 Кт 633 - 105,0 тыс. тенге;
* на сумму поступивших доходов
от реализации объекта Дт 441, 431,451 Кт 301 - 805,0 тыс. тенге.
Пример 2. Выбытие в результате ликвидации ОС
* на балансовую стоимость Дт 842 Кт 122-125 - 50,0 тыс. тенге;
* на сумму ранее начисленного износа Дт 131-134 Кт 122-125 - 400,0 тыс. тенге,
а также на Д-т счета 842 списываются все расходы по демонтажу объекта и доходы (стоимость ТМЦ - лом, топливо, запчасти, оприходованные от ликвидации объекта по цене возможного использования или реализации) от ликвидации объекта на Кт счета 722.