Давальческое сырье во внешнеэкономической деятельности

Не всегда предприятие имеет достаточно мощностей для производства необходимой продукции из собственного сырья и поэтому обращается к услугам партнеров, имеющих возможность произвести готовую продукцию. Отношения между предприятиями в этом случае строятся на условиях подряда, выполняемого из материалов заказчика. Если такая схема осуществляется при участии нерезидентов, то сторонам следует соблюдать специальное законодательство, определяющее прежде всего особенности налогообложения операций в рамках внешнеэкономических подрядных отношений. 1

Понятие операций с давальческим сырьем

Порядок осуществления операций резидентов Украины с давальческим сырьем в ВЭД регулируется Законом №327 .

Согласно данному Закону, давальческим сырьем (далее - ДС) признаются сырье, материалы, полуфабрикаты, комплектующие изделия, энергоносители.

Участниками операций с ДС являются:

- заказчик - субъект хозяйствования, предоставляющий ДС для изготовления готовой продукции;

- исполнитель - субъект хозяйствования, осуществляющий переработку ДС.

Следует помнить, что право собственности на ДС на каждом этапе его переработки, а также на произведенную из него готовую продукцию принадлежит заказчику .

Следует также учитывать, что, согласно ч. 1 ст. 7 Закона №327, при необходимости право на определение операций как относящихся к операциям с ДС в ВЭД предоставлено Минэкономики Украины и осуществляется на основании акта экспертизы торгово-промышленной палаты. Такие заключения предоставляются по запросу таможенных или налоговых органов в соответствии с Положением №340.

В отдельных случаях законодательством установлены ограничения относительно осуществления операций с ДС (при производстве алкогольных напитков и табачных изделий, при операциях, связанных с кожевенным сырьем, ломом и отходами черных и цветных металлов и т. п.).

Резидент Украины - исполнитель по договору переработки давальческого сырья 2

ДС исполнитель-резидент может получить:

- путем ввоза сырья в Украину иностранным заказчиком;

- от другого резидента Украины, у которого иностранный заказчик приобрел сырье за иностранную валюту 3 .

Готовая продукция, изготовленная из ДС иностранного заказчика, может быть вывезена последним за пределы Украины или реализована в Украине.

В зависимости от источника поступления сырья исполнителю, а также от способа выбытия готовой продукции, изготовленной из сырья нерезидента, имеются особенности документального, таможенного оформления, налогообложения и т. п. На основных этапах рассмотрим такие особенности ниже.

Ввоз давальческого сырья

При наличии разрешения таможенного органа на размещение товаров в режим переработки их таможенное оформление осуществляется с применением ГТД. Заполнение ГТД осуществляется в соответствии с Инструкцией №307 с соблюдением особенностей, определенных в п. 3.5 Порядка №380. Так, в графе 1 "Тип декларації" в первом подразделе графы проставляется буквенный код направления перемещения товаров "ІМ" (импорт), во втором - код таможенного режима "51" (ввоз ДС иностранного заказчика). Третий подраздел не заполняется. В графе 9 "Особа, відповідальна за фінансове врегулювання" указываются реквизиты векселедателя или лица, предоставившего письменное обязательство относительно вывоза готовой продукции (продуктов переработки). В графе 31 "Вантажні місця і опис товару" перед описанием товара указывается " Давальницька сировина ".

ДС, ввозимое на таможенную территорию Украины, облагается:

- ввозной пошлиной по ставкам Единого таможенного тарифа Украины;

- акцизным сбором (при ввозе подакцизного сырья).

Согласно ч. 2 ст. 2 Закона №327, уплата ввозной пошлины, налогов и сборов (кроме таможенных сборов) в этом случае осуществляется украинским исполнителем не обычной оплатой денежными средствами, а путем выдачи простого векселя органа ГНС по местонахождению исполнителя. Срок платежа по векселю равен сроку осуществления операции с ДС, но не больше 90 дней с момента оформления ввозной ГТД. При своевременном вывозе готовой продукции в полном объеме, предусмотренном в контракте, за пределы таможенной территории Украины вексель погашается и ввозная пошлина, налоги и сборы (кроме таможенных сборов) не взимаются.

Выдача, учет, отсрочка и оплата (погашение) векселя осуществляются в соответствии с Порядком №83. Оригинал векселя приобретается в учреждении банка. Второй и третий экземпляры векселя получают путем ксерокопирования неоформленного оригинала вексельного бланка. Записи на всех экземплярах выполняются отдельно и должны быть тождественны. Вексель выписывается в валюте контракта на переработку ДС и не подлежит передаче путем индоссамента. В векселе обязательно выделяются отдельными строками наименование и сумма пошлины, налогов и сборов, в уплату которых он выдан.

Фактически исполнитель отсрочивает налоговые обязательства путем выдачи векселя. Поскольку ДС не принадлежит исполнителю и он его не приобретает (не несет расходов), ее стоимость не включается в состав валовых расходов во время поступления.

В бухгалтерском учете, согласно требованиям Инструкции №291, ДС учитывается по балансу предприятия-исполнителя на субсчета 022 "Материалы, принятые для переработки" забалансового счета 02 "Активы на ответственном хранении". Аналитический учет ДС следует вести в разрезе:

- видов сырья и материалов;

- мест хранения или переработки.

Следовательно, на этом этапе фактической уплаты налогов и сборов не происходит .

Если ввозятся виды ДС, не облагаемые пошлиной, налогами и сборами, исполнитель подает в орган ГНС по своему местонахождению письменное обязательство относительно вывоза готовой продукции в установленные сроки. Письменное обязательство оформляется на бланке формы, установленной приложением 1 к Порядку №83.

Основанием для таможенного оформления ДС, ввозимого на таможенную территорию Украины, является подача исполнителем таможенному органу копии векселя (письменного обязательства), авизованного (взятого на учет) органом ГНС и копии внешнеэкономического контракта на переработку ДС (ч. 9 ст. 2 Закона №327 ).

За ввоз и использование отдельных товаров, не являющихся продуктами переработки, но способствующих или облегчающих процесс изготовления продуктов переработки (п. 4 ч. 2 ст. 231 ТК), если сами они при этом полностью расходуются, уплата таможенных сборов, ввозной пошлины, акцизного сбора (относительно подакцизных товаров), НДС осуществляется на общих основаниях .

Вывоз готовой продукции, произведенной из давальческого сырья

Готовая продукция, произведенная исполнителем из ДС нерезидента-заказчика, может быть вывезена за пределы таможенной территории Украины.

Согласно п. 14 ст. 2 Закона №327, готовая продукция, изготовленная из ДС, ввезенного иностранным заказчиком на таможенную территорию Украины , при вывозе с таможенной территории Украины не облагается вывозной (экспортной) пошлиной и другими налогами и сборами (кроме таможенных сборов), взимаемыми при экспорте товаров, и не попадает под режим лицензирования и квотирования. Кроме того, на готовую продукцию, изготовленную с использованием ДС, принадлежащего иностранному заказчику, не распространяется специальный режим экспорта товаров, за исключением товаров специального назначения, перечень которых устанавливается КМУ.

Порядок заполнения ГТД при вывозе готовой продукции имеет свои особенности. В графе 1 "Тип декларації" в первом подразделе графы проставляется буквенный код направления перемещения товаров "ЕК" (экспорт), во втором - код таможенного режима "10" (вывоз готовой продукции, изготовленной из ДС иностранного заказчика). Третий подраздел не заполняется.

При вывозе готовой продукции, произведенной из ввезенного ДС, основанием для ее таможенного оформления является подача украинским исполнителем таможенному органу следующих документов:

- копия векселя (письменного обязательства), который выдавался исполнителем на уплату пошлины, налогов и сборов во время ввоза ДС;

- копии ввозной ГТД.

Что касается погашения ранее начисленных налоговых обязательств, на сумму которых при ввозе был выдан налоговый вексель, заметим следующее. Для погашения векселя (письменного обязательства) исполнитель (векселедатель) подает в налоговый орган заявление с указанием даты постановки на учет и учетного номера векселя (письменного обязательства). Согласно ч. 11 ст. 2 Закона №327, основанием для погашение векселя (письменного обязательства) является подача вместе с заявлением копии вывозной ГТД с отметкой таможни о фактическом пересечении готовой продукцией таможенной границы Украины. Фактический вывоз за пределы таможенной территории Украины готовой продукции, произведенной из ДС нерезидента, подтверждается в том же порядке, который действует для экспорта товаров (п. 8 Порядка подтверждения сведений о фактическом вывозе товаров за пределы таможенной территории Украины, утвержденного совместным приказом Гостаможслужбы и ГНАУ от 21.03.2002 г. №163/121).

Возможно также частичное погашение ранее начисленных налоговых обязательств: в случае частичного вывоза готовой продукции за пределы таможенной территории Украины, предусмотренного условиями контракта. В этом случае исполнитель уплачивает ввозную пошлину, НДС, акцизы (при ввозе подакцизного сырья), начисленные на часть сырья, из которого произведена не вывезенная из Украины готовая продукция. Обращаем внимание: для определения суммы платежа пошлины, налогов и сборов стоимость ДС пересчитывается в гривни по курсу НБУ, действовавшему на день платежа по векселю .

Как мы уже указывали, срок переработки, как правило, не может быть больше 90 дней. При вывозе готовой продукции в обусловленном контрактом (письменным обязательством) объеме в указанный период вексель (письменное обязательство) погашается. За нарушение указанного срока налоговый орган взимает с резидента-исполнителя пеню за каждый день просрочки в размере 0,3% суммы стоимости невозвращенной готовой продукции в иностранной валюте, пересчитанной в национальную валюту Украины по курсу НБУ, действовавшему на день начисления пени, или в гривнях при осуществлении расчетов в национальной валюте Украины. При этом общий размер начисленной пени не может превышать суммы задолженности. Однако налоговые органы могут давать разрешение на отсрочку оплаты векселей или погашение письменных обязательств в соответствии с Порядком №83.

Продажа в Украине готовой продукции, произведенной из давальческого сырья

Закон №327 допускает продажу готовой продукции, произведенной из ДС нерезидента, на таможенной территории Украины. Такая продажа может осуществляться нерезидентом только через зарегистрированное им в Украине постоянное представительство (ч. 1 ст. 3 Закона №327).

Если продается готовая продукция, произведенная из ввезенного ДС , то постоянное представительство оформляет ввозную ГТД на готовую продукцию (без фактического ее ввоза в Украину). При этом представительство уплачивает ввозную пошлину, другие налоги и сборы, предусмотренные для аналогичных импортных товаров. Это также касается отходов и лома, оставшихся после порчи ДС или готовой продукции либо после переработки ДС в случае их реализации на таможенной территории Украины (ч. 17 ст. 2 Закона №327).

В течение 10 рабочих дней после составления акта приемки-передачи исполнителем готовой продукции постоянному представительству последнее обязано передать исполнителю:

- копию контракта, заключенного иностранным заказчиком с покупателем готовой продукции;

- копию ввозной ГТД на готовую продукцию (без фактического ее ввоза в Украину);

- справку об уплате ввозной пошлины, налогов и сборов, выданную органом таможенной службы по местонахождению постоянного представительства иностранного заказчика.

Эти документы, а также копия акта приемки-передачи готовой продукции подаются исполнителем в орган ГНИ вместе с заявлением и являются основанием для погашения векселя (письменного обязательства).

При продаже готовой продукции, произведенной из ДС, закупленного иностранным заказчиком на таможенной территории Украины, постоянное представительство получает ее по акту приемки-передачи от исполнителя и отгружает украинскому покупателю, уплачивая при этом все налоги и сборы, предусмотренные законодательством в случае продажи товаров в Украине.

Расчеты за проданную готовую продукцию между украинским покупателем и постоянным представительством производятся в национальной валюте Украины через счета постоянного представительства в учреждениях банков Украины (ч. 3 ст. 4 Закона №327).

Расчеты за переработку

Согласно Закону №327, оплата услуг по переработке ДС может осуществляться:

- в денежной форме;

Не исключено одновременное проведение всех трех форм расчетов за услуги по переработке.

Украинский исполнитель за часть готовой продукции, полученную им в качестве платы за выполненную работу, должен уплатить ввозную пошлину, налоги и сборы, взимаемые при импорте товаров в Украину.

Следует помнить, что при расчетах за переработку ДС в иностранной валюте она подлежит зачислению на счет украинского исполнителя в 90-дневный срок начиная с момента таможенного оформления готовой продукции или погашения векселя (письменного обязательства), в зависимости от того, какая из этих операций была проведена раньше (ч. 3 ст. 6 Закона №327).

За нарушение указанного срока налоговый орган взимает с резидента-исполнителя пеню за каждый день просрочки в размере 0,3% суммы неполученной выручки в иностранной валюте, пересчитанной в национальную валюту Украины по официальному валютному курсу НБУ, действовавшему на день начисления пени, или в гривнях при осуществлении расчетов в национальной валюте Украины. При этом общий размер начисленной пени не может превышать суммы задолженности.

Рассмотрим случай, когда расчеты за переработку осуществляются денежными средствами. 4

Налог на прибыль

Исполнителю при отражении в налоговом учете валового дохода на сумму стоимости предоставленных услуг по переработке ДС следует обратить внимание на следующий важный момент:

1) с одной стороны, валовой доход от осуществления таких операций должен определяться на уровне не ниже обычных цен (согласно подпунктам 7.4.1, 7.4.3 Закона о прибыли);

2) с другой стороны, валовой доход , полученный (начисленный) налогоплательщиком в иностранной валюте в связи с продажей услуг в течение отчетного периода, пересчитывается в гривни по официальному валютному (обменному) курсу НБУ, действовавшему на дату получения (начисления) такого дохода , и не подлежит перерасчету в связи с изменением обменного курса гривни в течение такого отчетного периода (пп. 7.3.1 Закона о прибыли).

Обе нормы Закона о прибыли - специальные, однако несовместимые. Значит, осторожным налогоплательщикам советуем учитывать уровень обычных цен на услуги переработки.

Дата возникновения валовых доходов определяется согласно пп. 11.3.1 п. 11.3 ст. 11 Закона о прибыли по событию, произошедшему первым, - по дате зачисления валюты или по дате фактического предоставления результатов услуг (подтверждением этого является акт предоставления услуг). Следовательно, если первое событие - получение предоплаты, то валовой доход отчетного периода определяется в сумме , эквивалентной иностранной валюте, полученной по экспортной операции, и пересчитывается в гривни по официальному валютному (обменному) курсу НБУ, действовавшему на дату получения валюты. Эта же сумма будет формировать балансовую стоимость иностранной валюты (пп. 7.3.1 п. 7.3 ст. 7 Закона о прибыли). При дальнейшем предоставлении услуг их стоимость не подлежит перерасчету по курсу НБУ на день составления акта о предоставлении услуг, поскольку, согласно пп. 7.3.3 Закона о прибыли, полученный аванс не подпадает под определение термина "задолженность". Курсовая разница, которая возникнет при изменении валютных курсов между датой получения аванса и датой фактического предоставления услуг, в налоговом учете не учитывается .

Если первое событие - факт предоставления услуг, а оплата будет осуществлена позднее, то валовой доход определяется на дату фактического предоставления услуг. Для его определения следует пересчитать стоимость предоставленных услуг по курсу НБУ, действовавшему на момент их фактического предоставления (дата подписания акта). Эта величина в будущем (на момент получения валютной выручки) будет формировать балансовую стоимость полученной валюты (см. абз. 2 пп. 7.3.1 Закона о прибыли).

Курсовая разница, которая возникнет при изменении валютных курсов между датой предоставления услуг и датой получения денежных средств в налоговом учете не учитывается .

Одновременно с валовым доходом (т. е. по первому событию) на стоимость услуг начисляются налоговые обязательства по НДС . Обязательства возникнут по нулевой ставке согласно пп. 6.2.2 ст. 6 Закона о НДС , если готовая продукция вывозится за пределы таможенной территории Украины, или по ставке 20% в случае реализации готовой продукции на территории Украины (пп. 6.1.1 Закона о НДС).

Для бухучета задолженность в иностранной валюте пересчитывается только по монетарным статьям согласно п. 7 П(Б)У 21 .

Оплата услуг по переработке сырья осуществляется денежными средствами

1. Заказчик-нерезидент ввозит ДС на территорию Украины для переработки.

2. Переработку осуществляет украинский исполнитель, работающий на общей системе налогообложения и являющийся плательщиком НДС.

3. Контрактная стоимость сырья - 20000 евро.

4. Готовая продукция будет вывезена за пределы таможенной территории Украины.

5. Стоимость услуг по переработке - 2500 евро. Средства поступят исполнителю после выполнения договора и изготовления продукции (после составления акта о предоставлении услуг).

6. Курс НБУ составляет:

- на дату таможенного оформления ДС - 6,25 грн/евро;

- на дату подписания акта предоставленных услуг по переработке - 6,27 грн/евро;

- на дату оплаты услуг - 6,4 грн/евро.

7. Величина пошлины - 20% контрактной стоимости давальческого сырья.

8. Величина таможенного сбора - 300 грн (уплачена при ввозе ДС и вывозе готовой продукции).

9. ДС не облагается акцизным сбором.

Отражение в налоговом и бухгалтерском учете операций согласно примеру приведено в таблице.

Операции по оплате деньгами услуг за переработку давальческого сырья, полученного от нерезидента

№ п/п Содержание операции Бухгалтерский учет Налоговый учет Д-т К-т Сумма, евро, грн ВД ВР 1. Уплачена сумма таможенного сбора во время ввоза сырья 377 311 300 - 300 2. Отражена в составе расходов сумма уплаченного таможенного сбора 949 377 300 - - 3. Выдан таможенным органам простой вексель во время ввоза сырья на сумму 55000 грн, в т. ч.:

на сумму пошлины = (20000 х 6,25) х 20% = 25000 грн;

на сумму НДС = (20000 х 6,25) + 25000) х 20% = 30000 грн 05 - 55000 - - 4. Оприходовано сырье

(20000 х 6,25 = 125000 грн) 022 - 20000 125000 - - 5. Признан доход на стоимость услуг, предоставленных по переработке сырья (2500 х 6,27 = 15675 грн) 362 703 2500 15675 15675 - 6. Списаны расходы, понесенные в связи с переработкой сырья 903 23 8000* - - 7. Уплачена сумма таможенного сбора во время вывоза готовой продукции 377 311 300 - 300 8. Отражена в составе расходов сумма уплаченного таможенного сбора 93 377 300 - - 9. Списана стоимость переработанного ДС - 022 125000 - - 10. Погашен налоговый вексель во время вывоза готовой продукции - 05 55000 - - 11. Получена валюта** в качестве оплаты услуг по переработке сырья (2500 х 6,4 грн = 16000 грн) 312 362 2500 16000 - - 12. Отражена курсовая разница, начисленная во время погашения дебиторской задолженности (6,4 - 6,27 грн) х 2500 = 325 грн 362 714 325 - - 13. Отражен финансовый результат 703 791 15679 - - 791 949 300 - - 791 903 8000 - - 791 93 300 - - 714 791 325 - - * Сумма условная.

** 50% полученной валюты подлежит обязательной продаже на МВР. Подробнее читайте в книге "Иностранная валюта в хозяйственной деятельности" на с. 47.

1 Эта статья является частью материала, посвященного учету операций с давальческим сырьем в сфере ВЭД, который напечатан в книге "Внешнеэкономические операции". Подписчики получат книгу вместе с "ДК" №13.

2 Случай, когда резидент выступает заказчиком. см. в книге "Внешнеэкономические операции".

3 В данной публикации такой вариант рассматриваться не будет. Подробнее - в книге "Внешнеэкономические операции".

4 В книге "Внешнеэкономические операции" приводятся примеры, когда расчет за переработку осуществляется готовой продукцией или давальческим сырьем.

Операция с ДС в ВЭД состоит в переработке (обработке, обогащении или использовании) такого сырья и должна предусматривать:

1. Предварительную поставку исполнителю ДС.

2. Наличие этапов переработки (преобразования) ДС в готовую продукцию.

3. ДС на предыдущих и заключительных этапах переработки должно быть основным материалом .

4. Получение в результате переработки готовой продукции с кодом, отличным от кода ДС по товарной номенклатуре ВЭД.

5. Стоимость ДС должна составлять не меньше 20% общей стоимости готовой продукции*. При определении стоимости ДС в стоимости готовой продукции учитывается стоимость всего вывезенного/ввезенного ДС и расходы на доставку.

6. Платность услуг переработки.

* КМУ предоставлено право в некоторых случаях устанавливать другой показатель удельного веса стоимости ДС в стоимости готовой продукции.

Нормативная база

Закон №327 - Закон Украины "Об операциях с давальческим сырьем во внешнеэкономических отношениях" от 15.09.95 г. №327/95-ВР.

Положение №340 - Положение о порядке предоставления заключений относительно определения операций как относящихся к операциям с давальческим сырьем во внешнеэкономических отношениях, утвержденное приказом Министерства экономики и по вопросам европейской интеграции Украины от 26.11.2003 г. №340.

Инструкция №307 - Инструкция о порядке заполнения грузовой таможенной декларации, утвержденная приказом ГТСУ от 09.07.97 г. №307.

Порядок №380 - Порядок заполнения граф грузовой таможенной декларации в соответствии с таможенными режимами экспорта, импорта, транзита, временного ввоза (вывоза), таможенного склада, магазина беспошлинной торговли, утвержденный приказом ГТСУ от 30.06.98 г. №380.

Порядок №83 - Порядок выдачи, учета, отсрочки и оплаты (погашения) векселя (письменного обязательства), выдаваемого субъектом предпринимательской деятельности при осуществлении операции с давальческим сырьем во внешнеэкономических отношениях, утвержденный приказом ГНАУ от 25.02.2002 г. №83.

Марьяна КОНДЗЕЛКА, Максим ВОЙЦЕХОВСКИЙ, «Дебет-Кредит»

Уставный капитал — отражение изменений Суть дела :: Налоговый учет Принято решение увеличить уставный капитал АО на 20,0 тыс. грн. В качестве взносов в обмен на дополнительно выпущенные акции от учредителей принимались принадлежащие им акции других эмитентов.

НДС с минусом: дальнейшая судьба № 20 (18.5.2015) :: Суть дела :: Налоговый учет Февраль 2015 года был тяжелым отчетным периодом для тех плательщиков НДС, которые имели по состоянию на 01.02.2015 г. отрицательное значение по данному налогу. Но даже после сдачи отчетности по НДС за февраль у многих плательщиков налога остае.

Как использовать переплату по НДС № 20 (18.5.2015) :: Суть дела :: Налоговый учет На 1 мая 2015 г. у предприятия не было налогооблагаемых операций по НДС в течение последних 11 месяцев. При этом в карточке лицевого счета по НДС числится переплата, возникшая за счет излишне уплаченных денежных обязательств, оставшихся непога.

📎📎📎📎📎📎📎📎📎📎