12.11. Бюджетный контроль и анализ отклонений
Бюджетный контроль - это сравнение фактических показателей финансово-хозяйственной деятельности с плановыми (бюджетными) на предмет проверки их согласованности по величине и срокам, а также анализ причин отклонений с целью выработки предложений по корректировке бюджетов или финансово-хозяйственной деятельности предприятия. Бюджетный контроль является действенным инструментом стимулирования повышения финансовой ответственности и производительности как отдельных работников, центров прибыльности, структурных подразделений, так и предприятия в целом.
Для осуществления контроля за исполнением бюджетов, как правило, используют двухуровневую систему контроля. Нижний уровень - это контроль за выполнением частичных (функциональных) бюджетов структурных подразделений предприятия, непосредственно осуществляемый экономическими службами этих подразделений, при этом контролируются как отдельные показатели сводного бюджета, так и его составляющих, то есть функциональных бюджетов. Верхний уровень - контроль за исполнением бюджетов всех структурных подразделений, центров ответственности и сводных бюджетов по предприятию в целом, осуществляемый непосредственно службами контроллинга. К основным элементам системы контроля относятся:
объекты контроля - бюджеты структурных подразделений, частичные (функциональные) и сводные бюджеты;
предметы контроля - отдельные показатели расходов и доходов, поступлений и расходов (соблюдение бюджета ликвидности, оплаты труда, расходов сырья и материалов и т.п.);
субъекты контроля - службы контроллинга, осуществляющие контроль за соблюдением бюджетов и подразделения или отдельные работники, ответственные за исполнение бюджетов;
инструменты контроля бюджетов - методы, процедуры, которые используются в процессе бюджетного контроля (анализ отклонений, SWОТ-анализ).
Деятельность контролера в области бюджетного контроля предполагает следующие мероприятия:
идентификация фактических данных;
определение причин и факторов отклонений;
разработка (подбор) каталога мер по корректировке планов и деятельности в целом;
оценка предложенных мероприятий;
инициирование решений по корректировке планов;
контроль выполнения откорректированных планов.
Надлежащий бюджетный контроль возможен лишь при условии учета всех операций, связанных с денежными поступлениями и выплатами, доходами и расходами, причем классификация и способы определения отдельных показателей должны быть стандартизированными как во время планирования, так и во время учета. Идентификация фактических показателей и определение отклонений осуществляется на основе данных управленческого учета, который является своеобразным продолжением и детализацией финансового учета.
Расчет и анализ отклонений фактических показателей от бюджетных может проводиться как в абсолютных, так и относительных величинах. Он осуществляется как в разрезе отдельных периодов, так и кумулятивно, то есть с учетом определенной совокупности отчетных периодов. Выявленные в процессе контроля отклонения сигнализируют о необходимости коррекции планов или финансово-хозяйственной деятельности.
Конкретные рекомендации относительно корректировки планов должны формироваться только после тщательного факторного анализа причин отклонений и их интерпретации, что является самым сложным элементом бюджетного контроля. Причины отклонений рекомендуется систематизировать в разрезе трех функциональных уровней[140]:
1. Уровень планирования:
ошибочная оценка развития внешней среды;
неправильные прогнозы относительно причинно-следственных взаимосвязей между деятельностью предприятия и внешними факторами воздействия;
дефициты в информационном обеспечении или обработке информации, которые привели к нереальных прогнозов.
2. Уровень принятия решений:
акцептование ложных плановых альтернатив, построенных на заранее неправильных предложениях;
утверждение плановых альтернатив, отличных от тех, которые в соответствии с обоснованиями являются наиболее реальными к исполнению.
3. Уровень реализации:
дефициты в качественном и количественном обеспечении материальными, финансовыми и трудовыми ресурсами, которые привели к срыву выполнения плановых показателей;
дефициты в производственном процессе;
слабые места в организации производственно-хозяйственной деятельности;
недостаточная мотивация к выполнению плановых показателей.
По общему правилу в процессе анализа отклонений показатели интерпретируются в контексте их влияния на финансовые результаты и ликвидность (платежеспособность) предприятия. В основном на практике проводится факторный анализ отклонений фактических финансовых результатов от бюджетных. Целью анализа является определение и оценка всех факторов, обусловивших отклонения и выработка на этой основе выводов и предложений по преодолению выявленных негативных факторов и слабых мест, использование возможных резервов и соответствующей коррекции планов. Особое внимание при этом обращается на анализ прибыли от операционной деятельности и затрат, может осуществляться в разрезе отдельных структурных подразделений, видов продукции, центров затрат и др.
Анализ отклонений фактической прибыли от бюджетных показателей осуществляется, как правило, за такими факторами:
влияние изменения объемов реализации;
влияние изменения цен;
влияние изменения ассортимента реализованной продукции;
влияние изменения величины затрат.
Влияние последнего фактора в процессе анализа «расщепляют» на отдельные компоненты (группы или статьи затрат): постоянные/переменные затраты, затраты на сырье и материалы, затраты на персонал и др.
Анализ отклонений фактических показателей от бюджетных считается основным инструментом оценки деятельности центров ответственности и затрат (доходности). Однако он характеризуется двумя основными недостатками:
1. Учитываются только внутренние соотношения между плановыми и фактическими показателями, поскольку базой для сравнения являются результаты деятельности одного предприятия; отсутствие сравнения с показателями деятельности других предприятий предопределяет опасность субъективной трактовки результатов анализа и ложных выводов.
2. Несовпадение периода, в котором возникли отклонения, с периодами, в которых проводится анализ и осуществляется соответствующая реакция на отклонения.
Учитывая указанные недостатки на ведущих предприятиях, анализ отклонений осуществляют по следующим основным направлениям:
факт - план анализируемого предприятия;
отчетный - предыдущий период;
факт отчетного периода - факт аналогичного отчетного периода предыдущего года;
оценочные - бюджетные показатели следующего периода;
по сравнению со среднеотраслевыми показателями и показателями предприятий, которые являются лучшими в отрасли.
Результаты бюджетного контроля целесообразно оформлять в виде отчета (рапорта) об исполнении бюджетов. Анализ отклонений при этом визуализируется в форме диаграмм, графиков, рисунков. В отчетах наряду с фиксацией отклонений объясняются их причины и формулируются предложения по корректировке бюджетов или совершенствования финансово-хозяйственной деятельности. Отчетные аналитические материалы по исполнению сводного и функциональных бю- джетов представляют руководству предприятия для оперативной коррекции сводных бюджетов предприятия и бюджетов структурных подразделений или центров ответственности. Результаты анализа выполнения бюджетов, относительных показателей и коэффициентов могут обусловить необходимость разработки нового варианта бюджета, который должен начинаться с выбора заданных значений.
На крупных предприятиях, как правило, функционируют комплексные автоматизированные системы бюджетного планирования и контроля. Это позволяет максимально оперативно (ежедневно, ежедекадно, ежемесячно) получать информацию об исполнении бюджетов и, соответственно, вносить необходимые коррективы в них с целью повышения эффективности оперативного управления финансами предприятия. Основное значение в планировании с помощью автоматизированной системы заключается, во-первых, в состоянии моделировать различные сценарии построения сводного бюджета за различных его параметров, во-вторых, применить интерактивные средства анализа отклонений, которые дают возможность «расшифровать» отдельные показатели и прийти к выводам относительно факторов, которые на них влияют.