Порядок признания в бухгалтерском учете издержек обращения: документальное оформление (В.Н. Жуков, "Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях", N 2, январь 2014 г.)
Издержки обращения - это текущие затраты денежных, материальных и трудовых ресурсов, обусловленные продвижением (покупкой, хранением, продажей) товаров из сферы производства в сферу потребления.
Поскольку в последние годы не только торговые, но и многие производственные организации, продающие готовую продукцию через собственную розничную торговую сеть, вынуждены нести указанные расходы, возникает необходимость в получении достоверной учетной информации об их величине и структуре.
Издержки обращения относятся к категории расходов, оказывающих прямое влияние на величину прибыли и капитала организации и косвенное - на сумму платежей в бюджет налога на прибыль организаций. В основе ведения бухгалтерского учета издержек обращения лежит их классификация. При этом различают шесть основных группировок, которые приведены в табл. 1.
Классификация издержек обращения
Группа издержек обращения
Транспортные расходы. Расходы, связанные с товарными запасами. Расходы, связанные с основными средствами. Расходы на оплату труда и социальные нужды. Прочие расходы
В основу указанной группировки может быть положена учетная номенклатура издержек обращения, утвержденная Роскомторгом от 20.04.1995 N 1-550/32-2, в части, не противоречащей действующему законодательству*
Способ включения в затраты отдельных структурных подразделений организации
Прямые расходы. Косвенные расходы
Условно-переменные расходы. Условно-постоянные расходы
Расходы текущего отчетного периода. Расходы будущих отчетных периодов
Отношение к остаткам товарных запасов
Расходы, относящиеся к проданным товарам. Расходы, приходящиеся на остаток товаров
* Документ утратил силу в соответствии с письмом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 06.06.2002 N ВГ-6-02/800. Согласно многочисленным разъяснениям Минфина России при ведении бухгалтерского учета расходов на производство и продажу товаров (работ, услуг) организациям рекомендовано руководствоваться отраслевыми инструкциями (указаниями), принятыми органами исполнительной власти РФ.
Порядок признания в бухгалтерском учете и документальное оформление издержек обращения. В бухгалтерском учете издержки обращения должны признаваться как расходы по обычным видам деятельности с отражением на сч. 44 "Расходы на продажу". По его дебету накапливается информация о произведенных расходах, относящихся к текущему месяцу, по кредиту - информация о расходах, относящихся к проданным в текущем месяце товарам. Сальдо показывает сумму издержек обращения, приходящихся на остаток товаров на начало и конец месяца, позволяя тем самым определять фактическую себестоимость товарных запасов.
Организация аналитического учета издержек обращения является внутренним делом хозяйствующего субъекта. В современных условиях администрация организации должна самостоятельно принимать решение, в каких разрезах осуществлять детализацию информации о своих затратах.
Издержки обращения принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, равной величине оплаты или кредиторской задолженности, при одновременном соблюдении следующих условий (п. 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н):
- расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
- сумма расхода может быть определена;
- имеется уверенность в том, что расход обусловит уменьшение экономических выгод организации.
Если отсутствует хотя бы один из приведенных признаков, то в учете следует признать дебиторскую задолженность, а не издержки обращения.
Формируемая информация об издержках обращения должна подтверждаться следующими оправдательными документами:
- договорами на выполнение работ (оказание услуг);
- актами приемки-сдачи выполненных работ (оказанных услуг);
Для осуществления некоторых видов расходов необходимо также оформить разрешительную документацию. Например, при размещении открытой рекламы организации надлежит получить соответствующее разрешение в органе местного самоуправления.
Варианты учета издержек обращения. Ведение бухгалтерского учета издержек обращения сопряжено с необходимостью выбора вариантов учетной политики в следующих направлениях.
Признание расходов. Основным принципом признания издержек обращения является принцип допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, согласно которому отражение расходов должно происходить в том отчетном периоде, когда они возникли, независимо от времени оплаты.
Если хозяйствующий субъект относится к организациям малого бизнеса, то в соответствии с п. 20 Типовых рекомендаций по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства, утвержденных приказом Минфина России от 21.12.1998 N 64н, он вправе также применять кассовый метод учета (признавать расходы в момент их оплаты).
Принятие к учету расходов по заготовке и доставке товаров. К данным расходам относятся:
- расходы по страхованию товаров;
- расходы по содержанию заготовительно-складского аппарата организации;
- потери товаров при перевозке в пределах норм естественной убыли и др.
Указанные затраты являются издержками обращения и поэтому учитываются на сч. 44 "Расходы на продажу". В то же время на основании п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, допускается их включение в фактическую себестоимость приобретения товаров с отражением на сч. 41 "Товары".
Создание резервов предстоящих расходов. С целью равномерного включения предстоящих расходов в издержки обращения организация вправе создавать резервы на покрытие потерь вследствие естественной убыли товаров, предстоящую оплату отпусков работникам, выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, выплату вознаграждения по итогам работы за год, ремонт основных средств и др.
Списание расходов, относящихся к проданным товарам. Для определения торговой прибыли сумма издержек обращения, накопленная на сч. 44 "Расходы на продажу", в конце каждого месяца подлежит возмещению за счет валового дохода организации.
Согласно п. 9 ПБУ 10/99 и Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, допускается полное либо частичное списание издержек обращения. При втором варианте учетной политики организация должна предварительно распределить сумму транспортных расходов между проданными и непроданными товарами. Остальные статьи издержек обращения списываются без распределения.
Рассмотрим порядок ведения бухгалтерского учета основных элементов издержек обращения. При этом приводимые в статье шифры субсчетов к сч. 44 "Расходы на продажу" являются условными.
Учет транспортных расходов. Транспортными расходами (сч. 44 "Расходы на продажу", субсчет 1) являются расходы, связанные с завозом товаров от поставщиков и доставкой их покупателям.
К транспортным расходам относятся:
- расходы по оплате услуг организаций, осуществляющих перевозку товаров;
- расходы по оплате услуг организаций, осуществляющих погрузку товаров в транспортные средства и выгрузку из них;
- расходы по оплате экспедиторских услуг;
- расходы материалов по оборудованию и утеплению транспортных средств;
- расходы по оплате услуг временного хранения грузов на станциях, пристанях, в портах, аэропортах и т.п.;
- расходы по оплате услуг, связанных с обслуживанием подъездных путей и складов индивидуального пользования.
Приведенный перечень является исчерпывающим и предполагает включение всех не вошедших в него транспортных издержек в состав других категорий расходов. Например, при приобретении материальных ресурсов возникающие транспортные расходы относятся на увеличение их фактической себестоимости приобретения (Д-т сч. 10 "Материалы" или сч. 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей"). В случае перевозки порожней многооборотной тары при возврате ее поставщикам или тарособирающим организациям транспортные расходы надлежит включать в статью "Расходы на тару" издержек обращения.
Расходы по доставке товаров транспортом и персоналом торговой организации подлежат включению в соответствующие статьи издержек обращения:
- расходы на оплату труда;
- амортизация основных средств и др.
Учет рассматриваемой категории издержек обращения должен обеспечить разделение транспортных расходов по стадиям хозяйственной деятельности и по возможности их возмещения покупателями. В связи с этим к сч. 44 "Расходы на продажу", субсчет 1 "Транспортные расходы" рекомендуется открывать следующие счета третьего порядка (табл. 2):
- сч. 44.1.1 "Расходы по доставке товаров от поставщиков";
- сч. 44.1.2 "Расходы по доставке товаров покупателям, возмещаемые покупателями";
- сч. 44.1.3 "Расходы по доставке товаров покупателям, возмещаемые поставщиками".
Учет транспортных расходов
Корреспонденция счетов (субсчетов)
Отражены расходы по доставке товаров от поставщиков, включаемые в состав издержек обращения:
- на стоимость транспортных услуг без налога на добавленную стоимость (НДС)
Отражены расходы по доставке товаров от поставщиков, включаемые в фактическую себестоимость их приобретения:
- на стоимость транспортных услуг без НДС
Отражены расходы по доставке товаров покупателям, возмещаемые покупателями:
на стоимость транспортных услуг без НДС
Начислена задолженность покупателей по возмещаемым ими транспортным расходам
Начислена задолженность бюджету по НДС со стоимости транспортных услуг, возмещаемых покупателями
Приняты к учету товары, в отношении которых поставщик предоставил специальную скидку на возмещение последующих транспортных расходов:
- на покупную стоимость товаров (за минусом специальной скидки) без НДС
- на сумму специальной скидки
Отражены расходы по доставке товаров покупателям, возмещаемые поставщиками:
- на стоимость транспортных услуг без НДС
Приняты к налоговому вычету суммы "входного" НДС
С расчетного счета оплачены товары и транспортные услуги
Первая статья транспортных расходов может присутствовать у всех торговых организаций, вторая и третья - как правило, только у организаций оптовой торговли.
При закупке товаров у производителей на условиях франко-склад поставщика оптовым торговым организациям могут быть предоставлены специальные скидки на возмещение расходов по их последующей продаже покупателям. Учет таких скидок следует вести на регулирующем сч. 42 "Торговая наценка", субсчет "Скидки поставщиков на возмещение транспортных расходов".
Данные о специальных скидках, приходящихся на поступившие товары, содержатся в хозяйственных договорах и сопроводительных документах поставщиков. Информация о скидках, относящихся к проданным товарам, может быть получена фактическим либо расчетным путем.
Учет расходов, связанных с товарными запасами. К расходам, связанным с товарными запасами, относятся следующие расходы:
- расходы на упаковку товаров;
- расходы на рекламу;
- товарные потери и др.
При учете расходов на упаковку товаров (сч. 44 "Расходы на продажу", субсчет 2) наиболее уязвимым моментом является порядок списания упаковочных материалов. По действующему правилу, на издержки обращения списываются только те из них, которые включены в продажную цену товаров. Учет таких материалов следует вести на сч. 10 "Материалы", субсчет 6 "Прочие материалы", а их списание отражается по его кредиту в дебет сч. 44 "Расходы на продажу".
Если упаковочные материалы оплачиваются покупателем отдельно, то они должны учитываться в составе товарных запасов на сч. 41 "Товары", субсчет 2 "Товары в розничной торговле" и списываться за счет выручки: Д-т сч. 90 "Продажи", субсчет 2 "Выручка", К-т сч. 41 "Товары", субсчет 2 "Товары в розничной торговле".
Расходами на рекламу (сч. 44 "Расходы на продажу", субсчет 3) являются расходы организации по распространению среди неограниченного круга лиц информации о себе, своих товарах, идеях, начинаниях в целях формирования (поддержания) покупательского спроса и обеспечения продаж. Дополнительно на эту статью относят расходы по безвозмездной передаче покупателям и посредникам образцов товаров в соответствии с заключенными договорами.
Практика показывает, что сумма расходов на рекламу нередко завышается вследствие неправомерного включения в них следующих затрат:
- расходов по изготовлению визитных карточек для сотрудников организации;
- расходов по использованию телекоммуникационных сетей (Интернет и др.);
- расходов по размещению информационных вывесок о наименовании организации, режиме ее работы и правилах обслуживания потребителей в торговых залах, включая витрины;
- расходов по распространению объявлений (извещений) об изменении места нахождения организации, номеров телефонов и т.п.;
- расходов по размещению предупредительных табличек, содержащих сведения об ограничении передвижения, производстве работ и т.п.;
- расходов по получению разрешения на размещение наружной рекламы и рекламы на почтовых отправлениях.
Указанные затраты необходимо учитывать в составе информационных или прочих расходов. Многие организации при проведении рекламных кампаний преследуют цель получать доходы от них в течение нескольких отчетных периодов. В этом случае расходы на рекламу первоначально должны признаваться как расходы будущих периодов с отражением на одноименном счете. Их списание на издержки обращения следует производить в том периоде, к которому они относятся, равномерно, пропорционально объему проданных товаров или другим способом, предусмотренным учетной политикой.
Когда рекламодатель изготавливает рекламу собственными силами, расходы на нее возникают вследствие выполнения рекламных работ, себестоимость которых определяется исходя из фактически произведенных прямых и косвенных затрат.
В число прямых рекламных расходов входят материальные затраты, затраты на оплату труда, страховые взносы и другие затраты, непосредственно связанные с выполнением рекламных работ. К косвенным расходам относится часть общепроизводственных и общехозяйственных затрат организации, распределенных расчетным путем в соответствии с порядком, предусмотренным учетной политикой.
Расходы на рекламу, обусловленные выполнением рекламных работ собственными силами, предварительно следует рассматривать как производственные затраты с формированием информации о них на сч. 23 "Вспомогательные производства". После фактического размещения изготовленной рекламы себестоимость рекламных работ должна найти свое отражение в составе издержек обращения.
Изготовленная рекламодателем наружная реклама может размещаться на собственных стендах, щитах и других аналогичных носителях. Следует отметить, что затраты по сооружению последних относятся на издержки обращения только при условии использования рекламных носителей в течение срока, не превышающего 12 мес. Если срок их полезного использования превышает 12 мес., то рассматриваемые затраты должны приниматься к учету как долгосрочные вложения, а созданное имущество - в качестве основных средств.
К товарным потерям (сч. 44 "Расходы на продажу", субсчет 4), учитываемым в составе издержек обращения, относятся потери товаров вследствие естественной убыли, при подготовке товаров к розничной продаже и другие нормируемые потери в пределах установленных норм.
Потери от естественной убыли, возникающие при хранении товаров, принимаются к учету по окончании инвентаризации в размере фактической недостачи. Однако списание их на издержки обращения производится на дату утверждения руководителем организации акта результатов инвентаризации на основе составленного расчета. Применяемые при этом нормы естественной убыли являются предельными и относятся к товарам, проданным в межинвентаризационном периоде.
Если потери от естественной убыли обусловлены перевозкой товаров, то их признание в учете производится на дату приемки поступивших товаров, а включение в издержки обращения - на дату утверждения руководителем организации акта о приемке товаров по количеству.
Розничная торговля отдельными видами продовольственных товаров (колбасными изделиями, копченостями и др.) может осуществляться при условии их предварительной подготовки к продаже - освобождения от упаковки, бумажной обертки, металлических скоб, шпагата и т.п., что обусловливает возникновение товарных потерь.
Расчет потерь при подготовке товаров к розничной продаже должен производиться материально ответственными лицами непосредственно на сопроводительных документах поставщика при приемке этих товаров. На его основании поступившие товары приходуются чистым весом, т.е. за вычетом рассчитанных отходов.
При подготовке товаров к продаже акт на списание отходов не составляется. Проводя инвентаризацию, остатки указанных товаров, не подготовленных к продаже, следует показывать чистым весом (за вычетом отходов по утвержденным нормам). Для этого инвентаризационная комиссия производит специальный расчет.
Обратите внимание, что в издержки обращения не включаются:
- товарные потери сверх норм естественной убыли при отсутствии виновных лиц;
- потери от списания долгов по недостачам товаров, во взыскании которых отказано судом вследствие необоснованности исков.
Затраты, обусловленные указанными товарными потерями, должны признаваться в качестве прочих расходов и учитываться на сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы" (табл. 3).