Учет продажи в рассрочку земельного участка из состава основных средств
Стоимость земельного участка по договору продажи недвижимости составляет 800 000 руб. Оплата производится в рассрочку по 200 000 руб. в течение четырех месяцев начиная с месяца, следующего за месяцем государственной регистрации перехода права собственности к покупателю.
Первоначальная стоимость земельного участка (приобретенного у коммерческой организации) в бухгалтерском учете составляет 500 000 руб. и равна сумме затрат на его приобретение в налоговом учете. Переход права собственности на участок зарегистрирован в месяце, следующем за месяцем передачи земельного участка покупателю. К моменту передачи покупателю затраты на приобретение участка полностью оплачены. Промежуточная бухгалтерская отчетность составляется организацией на последнее число каждого календарного месяца.
Гражданско-правовые отношения
По договору купли-продажи недвижимого имущества (договору продажи недвижимости) продавец обязуется передать в собственность покупателя объект недвижимого имущества, в данном случае - земельный участок (п. 1 ст. 549 Гражданского кодекса РФ).
Передача недвижимости продавцом и принятие ее покупателем осуществляются по подписываемому сторонами передаточному акту или иному документу о передаче. Если иное не предусмотрено законом или договором, обязательство продавца передать недвижимость покупателю считается исполненным после вручения этого имущества покупателю и подписания сторонами соответствующего документа о передаче (п. 1 ст. 556 ГК РФ).
Переход права собственности на объект недвижимого имущества к покупателю по договору купли-продажи недвижимости подлежит государственной регистрации. Право собственности на объект недвижимости возникает с момента государственной регистрации (п. 2 ст. 223, п. 1 ст. 551 ГК РФ, п. 1 ст. 4 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним (далее - Федеральный закон N 122-ФЗ)) .
Поскольку в данном случае покупатель, в соответствии с договором купли-продажи, производит оплату стоимости земельного участка в рассрочку, до момента окончания расчетов с покупателем этот участок находится в залоге у организации-продавца (если иное не установлено договором купли-продажи). Это следует из п. 1 ст. 486, п. п. 1, 5 ст. 488, п. п. 1, 3 ст. 489 ГК РФ, п. п. 1, 2 ст. 1 Федерального закона от 16.07.1998 N 102-ФЗ "Об ипотеке (залоге недвижимости)".
Ипотека в силу закона подлежит государственной регистрации без уплаты государственной пошлины и возникает с момента ее государственной регистрации, которая осуществляется одновременно с государственной регистрацией права собственности лица, чьи права обременяются ипотекой, если иное не установлено федеральным законом (ст. 29 Федерального закона N 122-ФЗ, п. 2 ст. 11, п. 1 ст. 19, абз. 1 п. 2 ст. 20 Федерального закона от 16.07.1998 N 102-ФЗ).
Бухгалтерский учет
На дату передачи земельного участка покупателю организация отражает выбытие объекта ОС (п. 29 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н). Отметим, что при этом факт государственной регистрации перехода права собственности на него не имеет значения. Аналогичные разъяснения приведены в Письме Минфина России от 22.03.2011 N 07-02-10/20 (доведено до нижестоящих налоговых органов Письмом ФНС России от 31.03.2011 N КЕ-4-3/5085@).
Доход от продажи земельного участка является прочим и признается в сумме, установленной договором (п. п. 30, 31 ПБУ 6/01, п. п. 7, 10.1, 6, 6.1 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).
Соответственно, расход в виде остаточной стоимости выбывающего земельного участка также признается прочим (п. 31 ПБУ 6/01, п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Напомним, что, поскольку согласно п. 17 ПБУ 6/01 земельный участок не амортизируется, его остаточная стоимость равна первоначальной стоимости.
Указанные доход и расход от выбытия объекта ОС признаются на дату перехода права собственности на земельный участок к покупателю (п. 16, пп. "г" п. 12 ПБУ 9/99, п. 19 ПБУ 10/99).
В рассматриваемой ситуации момент фактического выбытия земельного участка и момент государственной регистрации перехода права собственности не совпадают. В таком случае, по разъяснениям Минфина России, приведенным в Письмах от 27.01.2012 N 07-02-18/01 "Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2011 год", от 22.03.2011 N 07-02-10/20 (доведено до нижестоящих налоговых органов Письмом ФНС России от 31.03.2011 N КЕ-4-3/5085@), для отражения выбывающего объекта ОС до момента признания доходов и расходов от его выбытия может использоваться отдельный субсчет, открытый к счету 45 "Товары отгруженные".
Отметим, что до момента исполнения покупателем обязательства по оплате земельного участка стоимость этого земельного участка, находящегося у организации в залоге, отражается в составе полученных обеспечений (до момента прекращения залога).
Бухгалтерские записи по отражению рассматриваемых операций производятся в соответствии с изложенным выше, а также правилами, установленными Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, и приведены ниже в таблице проводок.
Налог на добавленную стоимость (НДС)
В соответствии с пп. 6 п. 2 ст. 146 Налогового кодекса РФ реализация земельных участков на территории РФ не признается объектом налогообложения по НДС.
Налог на прибыль организаций
При продаже земельного участка организация признает доход от реализации (выручку) в сумме, установленной договором купли-продажи. В зависимости от выбранного в учетной политике для целей налогообложения метода признания доходов и расходов выручка признается в соответствии со ст. 271 или ст. 273 НК РФ (пп. 1 п. 1 ст. 248, п. п. 1, 2 ст. 249 НК РФ).
При применении метода начисления доходы от реализации земельного участка признаются на дату его передачи покупателю по передаточному акту (или иному документу о передаче недвижимости) (п. 3 ст. 271 НК РФ).
При применении кассового метода доход признается на дату получения денежных средств от покупателя в фактически полученных суммах (п. 2 ст. 273 НК РФ).
Доход от реализации земельного участка организация вправе уменьшить на сумму затрат, связанных с его приобретением (пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ). По вопросу учета в составе расходов затрат на приобретение земельного участка дополнительно см. Энциклопедию спорных ситуаций по налогу на прибыль и Практическое пособие по налогу на прибыль.
При кассовом методе дополнительным условием для признания расхода является оплата организацией-продавцом стоимости приобретения земельного участка (п. 3 ст. 273 НК РФ).
В рассматриваемой ситуации оплата проданного организацией земельного участка покупателем производится в рассрочку, т.е. доходы от реализации признаются по мере фактического поступления денежных средств в течение периода рассрочки. В связи с этим возникает вопрос о порядке признания стоимости земельного участка в расходах. По нашему мнению, сумма затрат на приобретение земельного участка включается в расходы пропорционально сумме признаваемого дохода, т.е. в данном случае - в размере 1/4 части стоимости земельного участка на даты получения денежных средств от покупателя. Данная позиция является наименее рискованной и согласуется с позицией, изложенной в Постановлении Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.02.2007 N 17АП-202/07-АК по делу N А71-7807/2006-А18. В данном судебном акте сделан вывод в отношении товаров, однако, по нашему мнению, он может быть распространен и на рассматриваемую ситуацию - в отношении стоимости земельного участка.
Применение ПБУ 18/02
При применении метода начисления в налоговом учете доход и расход, возникающие при реализации земельного участка, признаются на дату передачи участка покупателю, а в бухгалтерском учете они учитываются на дату регистрации перехода права собственности на участок к покупателю (в следующем отчетном периоде). В результате этого в периоде передачи земельного участка в бухгалтерском учете возникают вычитаемая временная разница (ВВР) в сумме дохода, признанного для целей налогообложения прибыли, и соответствующий ей отложенный налоговый актив (ОНА), а также налогооблагаемая временная разница (НВР) в сумме затрат на приобретение земельного участка, признанных в качестве расхода для целей налогообложения прибыли, и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (ОНО) (п. п. 11, 14, 12, 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). При признании в бухгалтерском учет
е соответствующих дохода и расхода указанные разницы, ОНА и ОНО погашаются (п. п. 17, 18 ПБУ 18/02).
При применении кассового метода в налоговом учете доход и расход от реализации земельного участка признаются частями по мере поступления оплаты от покупателя, а для целей бухгалтерского учета указанные доход и расход признаются единовременно на дату государственной регистрации права собственности. Таким образом, в бухгалтерском учете возникают НВР (в сумме признанного в бухгалтерском учете дохода от продажи земельного участка) и соответствующее ей ОНО, а также ВВР (в сумме признанного в бухгалтерском учете расхода в виде первоначальной стоимости земельного участка) и соответствующий ей ОНА (п. п. 11, 12, 14, 15 ПБУ 18/02).
Указанные разницы, ОНО и ОНА уменьшаются (погашаются) по мере получения оплаты от покупателя (п. п. 17, 18 ПБУ 18/02).