Поговорим об инструментах (Лукинова Л.Г.)
О каком только имуществе транспортных предприятий не рассказывалось на страницах журнала. Сегодня эксперт решил обратиться к такому незначительному на первый взгляд имуществу, как инструмент, входящий в комплекты ЗИП и используемый для проведения отдельных видов работ. Как учитывать такое имущество в бухгалтерском учете? Что нужно знать о налогообложении в данном случае? Как организовать надлежащий оперативный контроль за движением инструментов? Ответы - в статье.
Что такое обычный и специальный инструмент?
Как правило, на транспортных предприятиях к обычному инструменту следует отнести тот, который составляет ЗИП: запасные части, инструменты, принадлежности и материалы, необходимые для технического обслуживания и ремонта ТС и скомплектованные в зависимости от назначения и особенностей использования. В состав ЗИП входят так называемые серийные компоненты, которые прилагаются к транспортному средству или иному имуществу для его обслуживания. Между тем на транспортных предприятиях есть специальные инструменты и приспособления, предназначенные для выполнения определенных (иногда специфических) операций.В итоге можно выделить обычный и специальный инструмент. К первому относится орудие человеческого труда или механизм машины для производства тех или иных работ. Ко второму - технические средства, обладающие индивидуальными (уникальными) свойствами и предназначенные для обеспечения условий изготовления (выпуска) конкретных видов продукции (выполнения работ, оказания услуг)."К чему такое разделение?" - спросит читатель. К тому, чтобы разобраться с отличиями в методологии учета обычного и специального инструмента. Но прежде приведем примеры. Инструменты, входящие в ЗИП, можно отнести к обычным инструментам: наборы ключей, отверток и иные распространенные инструменты, которые могут пригодиться в разных сферах. В то время как специальным приспособлением может считаться различное оборудование мастерских и автосервисов, которое есть и на автопредприятиях. В частности, это диагностическое и измерительное, шиномонтажное, подъемное и иное спецоборудование. Оно используется для ремонта и обслуживания автомобильного транспорта.
Как отражать в учете обычный инструмент?
Может показаться немного странным, что понятие "инструмент" не упоминается ни в ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", ни в Методических указаниях по учету МПЗ <1>. Хотя по своей стоимости инструмент вполне подпадает под критерии МПЗ. Дело тут в другом, и не только в сроке службы, который может быть более года (у хорошего инструмента). Обычный инструмент входит в комплект ЗИП, стоимость которого, в свою очередь, включена в стоимость ТС, и выделять его нет оснований. Это так же, как запасное колесо, стоимость которого включается в первоначальную оценку автомобиля. В ПБУ 6/01 "Учет основных средств" инструмент представлен в перечне ОС отдельной позицией, однако в таком качестве может выступить разве что дорогостоящий специальный инструмент. Обычный же либо учитывается в составе ЗИП, прилагаемых к автомобилю, либо отдельно в составе МПЗ. В Инструкции по применению Плана счетов для этого даже предусмотрен отдельный субсчет - 10-9 "Инвентарь и хозяйственные принадлежности". На нем учитываются наличие и движение инвентаря, инструментов, хозяйственных принадлежностей и других средств труда, которые включаются в состав средств в обороте. Повторяем, это касается только инструмента, который приобретен дополнительно к транспортному средству и не входит в комплект ЗИП.--------------------------------<1> Утверждены Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н.
Пример 1. Организация приобрела ТС с пробегом по цене 600 тыс. руб. При приемке-передаче выяснилось, что, кроме запасного колеса и домкрата, в багажнике авто более ничего нет. Поэтому решено приобрести комплект ключей и необходимых принадлежностей, с помощью которых можно устранить небольшие неисправности в дороге. Стоимость комплекта ключей и принадлежностей составила 10 тыс. руб.Нужно ли стоимость покупки включать в стоимость ТС? Почему бы и нет. Ведь в заводской комплектации ЗИП предусматриваются в автомобиле. Так же и здесь: при формировании первоначальной стоимости у нового владельца целесообразно учесть и добавку в виде докупленного комплекта ключей и принадлежностей, которые предлагается использовать для обслуживания данного ТС.В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:
Отражено приобретение автомобиля
Показана покупка обычного инструмента
Оплачены покупки с расчетного счета
Сформирована первоначальная стоимость ТС
Допустим, что через какое-то время инструмент и принадлежности износились (были использованы) и требуют замены. Принято решение вновь докупить обычный инструмент. Как его учитывать? В стоимость ТС уже не включишь, так как она не подлежит изменению в данном случае (п. 14 ПБУ 6/01). Поэтому ничего не остается, как учесть новый комплект ЗИП отдельно в составе МПЗ. Нужно лишь решить вопрос, когда списать на расходы его стоимость. Сразу, как только он передан ответственному за автомобиль. В пользу этого говорит п. 93 Методических указаний по учету МПЗ. Материалы списываются со счетов учета материальных ценностей и зачисляются на счета учета затрат на производство по мере отпуска их со складов (кладовых) подразделения на участки, рабочие места. Под отпуском материалов понимается выдача их со склада (кладовой) непосредственно для изготовления продукции (работ, услуг) (п. 90 Методических указаний по учету МПЗ).В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:
Отражено приобретение обычного инструмента
Оплачены покупки с расчетного счета
Списана стоимость ЗИП при передаче на ТС
В пользу обозначенного подхода сказано в абз. 4 п. 38 Инструкции по учету доходов и расходов на автомобильном транспорте <2>: стоимость инструментов, приспособлений, инвентаря, не относящихся к амортизируемому имуществу, включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода их в эксплуатацию. На этом разговор об обычном инструменте для ремонта и обслуживания ТС можно завершить.--------------------------------<2> Утверждена Приказом Минтранса России от 24.06.2003 N 153.
Чем отличается методология учета специнструмента?
Ответ на этот вопрос следует искать в Методических указаниях по учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды <3> (далее - Методические указания по учету специмущества). В них сказано, что конкретный перечень средств труда, учитываемых в составе специальных инструментов, специальных приспособлений, определяется организацией исходя из особенности технологического процесса в соответствующих отраслях промышленности. Таким образом, классифицировать инструмент как специальный инструмент и приспособление для целей применения Методических указаний по учету специмущества должен хозяйствующий субъект.--------------------------------<3> Утверждены Приказом Минфина России от 26.12.2002 N 135н.
Сразу поясним. Нормы п. 9 названных Методических указаний допускают, что бухгалтер вправе организовать учет специальных инструментов, специальных приспособлений как объектов ОС по правилам ПБУ 6/01. По мнению автора, это не более чем исключение. Ведь Методические указания по учету специмущества посвящены их учету в составе МПЗ, а не ОС. Поэтому если применять документ, то именно для того, чтобы отражать специальный инструмент в оборотных, а не во внеоборотных активах. О том же говорится в п. 44 Инструкции по учету доходов и расходов на автомобильном транспорте: суммы погашения износа специнструмента, специальных приспособлений и оборудования включаются в материальные расходы. Далее комментарии излишни.Специальные инструменты (приспособления) принимаются к бухгалтерскому учету по фактической стоимости (п. 11 Методических указаний по учету специмущества). Правда, учитывать каждый специальный инструмент отдельно достаточно трудоемко, особенно если в организации насчитывается значительное количество наименований (видов) специальных инструментов и приспособлений. Авторы документа не ввели понятие "инвентарный объект" (как, например, для ОС), но зато ввели такое понятие, как групповой учет - учет наличия и движения специнструмента в целом по укрупненным комплектам, объединенным (сгруппированным) по видам изготавливаемой продукции (п. 43 Методических указаний по учету специмущества). Тот факт, что транспортная организация оказывает услуги, не мешает ей выбрать иной объект для объединения активов в комплект (например, по видам ремонтных операций или ТО).
Принятие к учету
Фактическая себестоимость такого комплекта складывается из фактических затрат по изготовлению (приобретению) отдельных наименований специального инструмента (приспособлений). Комплект принимается к бухгалтерскому учету в качестве самостоятельного объекта без разбивки по отдельным его наименованиям. Правила отражения комплекта в учете аналогичны порядку учета специальных инструментов (приспособлений) по отдельности. До передачи в эксплуатацию такой специфический актив отражается в составе оборотных активов организации по счету "Материалы" на субсчете "Специальная оснастка и специальный инструмент на складе" (п. 13 Методических указаний по учету специмущества).Кстати, в отличие от обычного инструмента, Планом счетов и Инструкцией по применению Плана счетов предусмотрен для специнструмента отдельный субсчет - 10-10. Он используется для учета поступления, наличия и движения специального инструмента, специальных приспособлений, находящихся на складах организации или в иных местах хранения. Передача комплекта специального инструмента (приспособлений) в эксплуатацию отражается в бухгалтерском учете по дебету счета "Материалы" и открываемому к нему субсчету "Специальная оснастка и специальный инструмент в эксплуатации" в корреспонденции со счетами учета материально-производственных запасов. Для этого уже используется другой субсчет - 10-11.
Списание стоимости
Нормами п. 24 Методических указаний по учету специмущества предусмотрено два способа списания стоимости: пропорционально объему выпущенной продукции (работ, услуг) или линейно исходя из установленного срока полезного использования объекта. Для специального инструмента и приспособлений, используемых предприятиями автотранспорта, больше подходит линейный способ, так как у данных активов сложно определить точно зависимость периода эксплуатации инструмента для ремонта транспортных средств от объема оказанных с помощью них транспортных услуг.Напоминаем, что автор статьи рассматривает специнструменты и приспособления как МПЗ, в то время как срок полезного использования (СПИ), как правило, устанавливается для ОС <4>. Но если все же считать специнструмент амортизируемым имуществом, то в налоговой Классификации <5> он будет отнесен к первой амортизационной группе (СПИ от 1 года до 2 лет). Брать налоговую классификацию за основу определения СПИ в бухучете не стоит, можно ее использовать только в качестве ориентира. Основным же является профессиональное суждение бухгалтера, основанное на рекомендациях технических специалистов, дающих свою оценку предполагаемому сроку службы специального инструмента (приспособлений).--------------------------------<4> См.: Единые нормы амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов, утв. Постановлением Совмина СССР от 22.10.1990 N 1072.<5> Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.
Еще один вопрос касается определения момента начала списания стоимости специнструмента и спецприспособлений. У бухгалтера нет причин это делать с месяца, следующего за месяцем передачи данных активов в эксплуатацию, как это делается в случае с ОС. Поэтому в учетной политике бухгалтер вправе предусмотреть начало списания стоимости специнструмента с момента передачи его в эксплуатацию, что говорит о том, что списывается стоимость как оборотного актива, а не внеоборотного. Если речь идет о комплекте инструментов, то правила списания его стоимости аналогичны, сложно лишь будет установить срок полезного использования на весь комплект. Очевидно, что в качестве такого показателя подойдет усредненная величина сроков использования всех инструментов, входящих в учитываемый единым объектом комплект специнструментов.
Пример 2. Бухгалтер в составе комплекта по ремонту ходовой части и подвески ТС отразил несколько наименований специального инструмента и приспособлений. Стоимость всех составляющих (частей) комплекта будет равна 60 000 руб. (без НДС). В процессе эксплуатации отдельные виды специального инструмента были заменены на новые, расходы составили 5 тыс. руб. Срок полезного использования на весь комплект установлен бухгалтером в течение двух лет.В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки: