Учет основных средств и инвестиционной недвижимости. 2. Учет поступления основных средств
Объекты ОС, которые поступают на предприятие, и в бухгалтерском, и в налоговом учете зачисляют на баланс по первоначальной стоимости. Об этом говорят п. 7 П(С)БУ 7 и п. 146.4 НКУ.
«Бухгалтерское» определение термина «первоначальная стоимость» приведено в п. 4 П(С)БУ 7. Там сказано, что первоначальная стоимость — это историческая (фактическая) себестоимость необоротных активов в сумме денежных средств или справедливой стоимости других активов, уплаченных (переданных), израсходованных для приобретения (создания) необоротных активов.
Порядок формирования первоначальной стоимости зависит от способа получения ОС и оговорен в пп. 8 — 13 П(С)БУ 7 и пп. 146.5 — 146.10 НКУ. Для вашего удобства приведем данную информацию в табл. 2.1.
Таблица 2.1. Порядок формирования первоначальной стоимости объектов ОС
Способ поступления ОС
Первоначальная стоимость объектов ОС
Приобретение ОС за денежные средства (подробнее см. на с. 11)
Первоначальную стоимость приобретаемого объекта ОС формируют следующие расходы (бухгалтерские и налоговые правила при этом полностью совпадают): — суммы, уплачиваемые поставщикам активов и подрядчикам за выполнение строительно-монтажных работ (без непрямых налогов); — регистрационные сборы, государственная пошлина и аналогичные платежи, осуществляемые в связи с приобретением/получением прав на объект ОС; — суммы ввозной таможенной пошлины; — суммы непрямых налогов в связи с приобретением (созданием) ОС (если они не возмещаются плательщику); — расходы на страхование рисков доставки ОС; — расходы на транспортировку, установку, монтаж, наладку ОС; — финансовые расходы, включение которых в себестоимость квалификационных активов предусмотрено П(С)БУ 31*; — прочие расходы, непосредственно связанные с доведением ОС до состояния, в котором они пригодны для использования с запланированной целью. Кроме того, в бухгалтерском учете первоначальная стоимость объекта ОС увеличивается с одновременным созданием обеспечения на обоснованную расчетом сумму обязательства, которое в соответствии с законодательством возникает у предприятия относительно демонтажа, перемещения этого объекта и приведения земельного участка, на котором он расположен, в состояние, пригодное для дальнейшего использования, в частности на предусмотренную законодательством рекультивацию нарушенных земель (абзац десятый п. 8 П(С)БУ 7)
* Подробнее о порядке бухгалтерского учета финансовых расходов, связанных с созданием квалификационных активов, читайте в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 18, с. 4; 2013, № 48, с. 20.
Приобретение объектов ОС, обязательства по расчетам за которые определены общей суммой*
Первоначальную стоимость объектов ОС определяют путем распределения этой суммы пропорционально:
справедливой стоимости** отдельного объекта ОС (п. 9 П(С)БУ 7)
обычной цене*** отдельного объекта ОС (п. 146.7 НКУ)
* Этот способ расчета первоначальной стоимости применяют в том случае, когда при покупке нескольких объектов необоротных активов по одному договору предприятие-продавец не выделяет в документах на отгрузку стоимость каждого из них, а указывает их общую стоимость. ** Справедливая стоимость — это сумма, по которой можно продать актив или оплатить обязательство при обычных условиях на определенную дату (п. 4 П(С)БУ 7). Порядок определения справедливой стоимости по видам активов и обязательств оговорен в приложении к П(С)БУ 19. В соответствии с ним для ОС справедливой стоимостью в большинстве случаев является рыночная стоимость объектов. *** Обычную цену определяют с помощью методов, установленных «трансфертной» ст. 39 НКУ.
Приобретение ОС по импорту (подробнее см. на с. 17)
Первоначальная стоимость импортных ОС формируется с учетом норм п. 8 П(С)БУ 7 и П(С)БУ 21 (см. также «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 20, с. 20). Первоначальная стоимость объектов ОС, оцененных в иностранной валюте, отражается в денежной единице Украины в зависимости от того, какое событие было первым: — если получение ОС, то первоначальную стоимость определяют по курсу НБУ на дату оприходования ОС; — если оплата стоимости ОС, то первоначальную стоимость определяют по курсу НБУ на дату перечисления предварительной оплаты
Первоначальная стоимость импортных ОС формируется с учетом положений п. 146.5 и п.п. 153.1.2 НКУ и зависит от того, какое событие было первым: — если получение ОС, то первоначальную стоимость определяют по курсу НБУ на дату осуществления операции приобретения (т. е. на дату оприходования ОС); — если оплата стоимости ОС, то первоначальную стоимость определяют по курсу НБУ на дату осуществления предварительной оплаты
Самостоятельное изготовление ОС (подробнее см. на с. 22)
Первоначальная стоимость объекта ОС формируется в том же порядке, что и при приобретении ОС за денежные средства, т. е. состоит из расходов, перечисленных в п. 8 П(С)БУ 7
Первоначальная стоимость объекта ОС формируется с учетом расходов на изготовление объекта ОС без учета НДС (если предприятие зарегистрировано плательщиком НДС), независимо от источников финансирования. Сюда же относят все производственные расходы, которые связаны с изготовлением и вводом в эксплуатацию объекта ОС (п. 146.6 НКУ)
Получение объекта ОС в обмен на:
— подобный объект (подробнее см. на с. 26
Первоначальная стоимость объекта ОС, полученного в обмен на подобный объект, равняется остаточной стоимости переданного объекта ОС. Если остаточная стоимость переданного объекта превышает его справедливую стоимость, то первоначальной стоимостью объекта ОС, полученного в обмен на подобный объект, является справедливая стоимость переданного объекта с отнесением возникшей разницы на расходы периода (п. 12 П(С)БУ 7)
Первоначальная стоимость объекта ОС, полученного в обмен на подобный объект, равняется амортизируемой стоимости переданного объекта ОС за вычетом сумм накопленной амортизации, но не выше обычной цены объекта ОС, полученного в обмен (п. 146.9 НКУ)
— неподобный объект (подробнее см. на с. 27)
Первоначальная стоимость объекта ОС, приобретенного в обмен на неподобный актив, равняется справедливой стоимости переданного немонетарного актива, увеличенной (уменьшенной) на сумму денежных средств или их эквивалентов, переданную (полученную) при обмене (п. 13 П(С)БУ 7)
Первоначальная стоимость объекта ОС, полученного в обмен (или частичный обмен) на неподобный объект, равняется амортизируемой стоимости переданного объекта ОС за вычетом сумм накопленной амортизации, увеличенной/уменьшенной на сумму средств или их эквивалента, переданную/полученную при обмене, но не выше обычной цены объекта ОС, полученного в обмен (п. 146.10 НКУ)
Внесение ОС в уставный капитал (подробнее см. на с. 31)
Первоначальной стоимостью объекта ОС признают согласованную учредителями (участниками) предприятия его справедливую стоимость с учетом расходов, предусмотренных п. 8 П(С)БУ 7 (п. 10 П(С)БУ 7)
Первоначальной стоимостью объекта ОС признают согласованную учредителями (участниками) предприятия стоимость, но не выше обычной цены (п. 146.8 НКУ)
Бесплатное получение ОС (подробнее см. на с. 33)
Первоначальная стоимость бесплатно полученных ОС равняется их справедливой стоимости на дату получения с учетом расходов, предусмотренных п. 8 П(С)БУ 7(п. 10 П(С)БУ 7)
Бесплатно полученные ОС (ввиду отсутствия расходов, связанных с их приобретением) не подлежат налоговой амортизации. Поэтому налоговая первоначальная (амортизируемая) стоимость по таким ОС не определяется — соответствующей нормы в НКУ нет
Внимание! В налоговом учете первоначальную стоимость в вышеописанном порядке формируют только по производственным ОС, т. е. по тем ОС, которые предназначены для использования налогоплательщиком в хоздеятельности. Ведь расходы на приобретение именно таких ОС согласно п. 144.1 НКУ подлежат налоговой амортизации и могут быть учтены в налоговом учете. А вот расходы на приобретение/изготовление непроизводственных ОС в налоговом учете не отражают и не амортизируют.
В бухгалтерском учете подобного разграничения нет — приведенные выше правила применяют как для производственных, так и для непроизводственных ОС.
При поступлении ОС все расходы на их приобретение (создание), включаемые в первоначальную стоимость, аккумулируют на счете 15 «Капитальные инвестиции».
Введенные в эксплуатацию объекты ОС и МНМА учитывают на соответствующих субсчетах счетов 10 «Основные средства» и 11 «Прочие необоротные материальные активы».
От общих правил формирования первоначальной стоимости объектов ОС переходим к конкретным особенностям их учета в зависимости от способа поступления на предприятие.
2.2. Приобретение основных средств за денежные средства в национальной валюте
Приобретенные за денежные средства ОС зачисляют на баланс предприятия по первоначальной стоимости, которая включает расходы, перечисленные в п. 8 П(С)БУ 7 (см. табл. 2.1 на с. 8).
Изначально все расходы на приобретение объекта ОС накапливают на субсчете 152 «Приобретение (изготовление) основных средств» или 153 «Приобретение (изготовление) прочих необоротных материальных активов». При передаче (вводе) в эксплуатацию этого объекта расходы списывают с кредита субсчета 152 или 153 в дебет соответствующего субсчета счета 10 или 11.
Свои особенности сопровождают покупку необоротных активов за счет заемных средств и на условиях товарного кредита. В соответствии с абзацем девятым п. 8 П(С)БУ 7 финансовые расходы не включают в первоначальную стоимость ОС, приобретенных (созданных) полностью или частично за счет заимствований. Исключение составляют финансовые расходы, которые включаются в себестоимость квалификационных активов согласно П(С)БУ 31.
Под термином «квалификационный актив» п. 3 П(С)БУ 31 понимает актив, который обязательно требует существенного времени для его создания (более 3 месяцев)*. Примерный перечень квалификационных активов мы с вами найдем в приложении 1 к П(С)БУ 31.
* Такой критерий установлен п. 1.6 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету финансовых расходов, утвержденных приказом Минфина от 01.11.2010 г. № 1300.
Подробнее о порядке учета финансовых расходов, связанных с созданием квалификационных активов, см. в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 18, с. 4; 2013, № 48, с. 20.
Начисление процентов за пользование финансовым или товарным кредитом (как некапитализируемых, так и подлежащих включению в первоначальную стоимость квалификационного актива) отражают проводкой:
— Дт 951 — Кт 684, если получен банковский кредит;
— Дт 952 — Кт 684, если получен товарный кредит.
Затем осуществляют запись:
— Дт 792 — Кт 951 (952) — в отношении суммы некапитализируемых процентов, признанных финансовыми расходами отчетного периода;
— Дт 15 — Кт 951 (952) — в отношении суммы процентов, подлежащих капитализации.
Заметьте: субъекты малого предпринимательства, представительства иностранных субъектов хозяйственной деятельности и юридические лица, которые не занимаются предпринимательской деятельностью, проценты за пользование заемными средствами не капитализируют, а всегда включают в расходы периода (п. 4 П(С)БУ 31).
Налоговый учет
Налог на прибыль. Налоговая первоначальная стоимость объектов ОС, приобретенных за плату, формируется в соответствии с требованиями п. 146.5 НКУ (см. табл. 2.1 на с. 8).
Так, в налоговом учете, как и в бухучете, в первоначальную стоимость ОС, в частности, попадают:
— пенсионный сбор при покупке легкового автомобиля и недвижимости;
— сбор за первую регистрацию транспортных средств;
— расходы, связанные с государственной регистрацией прав собственности на объекты недвижимости;
— непрямые налоги, уплаченные в связи с приобретением ОС, не возмещаемые предприятию. Это происходит, например, когда ОС приобретаются неплательщиком НДС или с целью использования в не облагаемых, освобожденных от обложения либо не являющихся объектом обложения НДС операциях (см. консультацию налоговиков в подкатегории 102.09.01 БЗ*).
* Здесь и далее — База знаний, размещенная на официальном сайте Миндоходов (http://zir.minrd.gov.ua/main/bz/view/).
А куда относить расходы предприятия на оплату посредникам вознаграждений за услуги, связанные с приобретением ОС?
Начисленные проценты (за пользование кредитами и займами, по выпущенным облигациям и финансовой аренде) и другие расходы предприятия, связанные с заимствованиями, в пределах норм, установленных НКУ, представляют собой финансовые расходы. Они включаются в состав прочих расходов на основании п.п. 138.10.5 НКУ и отражаются в строке 06.3 декларации по налогу на прибыль. Исключение составляют финансовые расходы, которые относят к себестоимости квалификационных активов в соответствии с П(С)БУ 31, т. е. те, которые включают в первоначальную стоимость приобретенных ОС.
Датой увеличения налоговых расходов по некапитализируемым процентам является дата их признания, определенная по бухучетным правилам, т. е. дата начисления (п. 141.1 и п.п. 138.5.2 НКУ).
Налоговый учет ОС согласно НКУ ведут пообъектно в составе соответствующей группы ОС. Увеличивается балансовая стоимость ОС (для объектов всех групп) на начало месяца, следующего за месяцем ввода объекта ОС в эксплуатацию.
Налог на добавленную стоимость. По правилу, установленному ст. 198 НКУ, предприятие — плательщик НДС, приобретающее ОС у другого плательщика НДС, вправе увеличить налоговый кредит на сумму НДС, уплаченную (начисленную) в составе стоимости полученного объекта. Но это при условии, что:
1) приобретенные ОС будут использоваться в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности;
2) от поставщика получена правильно оформленная налоговая накладная (ст. 201 НКУ).
Датой увеличения налогового кредита является дата осуществления первого из событий — либо дата оплаты, либо дата получения объекта ОС (п. 198.2 НКУ).
Право на налоговый кредит возникает независимо от того, начал ли налогоплательщик использовать ОС в налогооблагаемых операциях в рамках хоздеятельности, а также от того, осуществлял ли он налогооблагаемые операции в отчетном периоде (п. 198.3 НКУ).
Если объект ОС вы приобретаете для использования в операциях, освобожденных или не являющихся объектом обложения НДС, то суммы уплаченного (начисленного) НДС налоговый кредит не увеличивают, а включаются в состав первоначальной стоимости объекта на основании п.п. 139.1.6 НКУ.
Возможно, вы приобретаете ОС, чтобы использовать их одновременно и в налогооблагаемых операциях, и в необлагаемых. В таком случае в налоговый кредит вы можете отнести сумму «входного» НДС, которая соответствует доле использования таких ОС в налогооблагаемых операциях (п. 199.1 НКУ).
Несколько слов об НДС-последствиях покупки ОС с привлечением финансового или товарного кредита. Проценты за пользование финансовым кредитом НДС не облагаются. А вот с процентами за пользование товарным кредитом ситуация иная. В налоговом учете такие проценты рассматриваются как плата за предоставленные услуги по отсрочке оплаты стоимости товара, а потому облагаются НДС.
Сумму НДС, уплаченную (начисленную) в составе процентов, предприятие-покупатель имеет право включить в налоговый кредит при наличии должным образом оформленной налоговой накладной.
А теперь учет операций по приобретению ОС за денежные средства рассмотрим на примерах (см. табл. 2.2).
Таблица 2.2. Приобретение ОС за денежные средства в национальной валюте
Содержание хозяйственной операции
1. Приобретение объекта ОС на условиях последующей оплаты
Исходные данные. Предприятие за денежные средства приобрело здание производственного цеха стоимостью 2400000,00 грн. (в том числе НДС 20 % — 400000,00 грн.).
Оплачена сумма госпошлины
Перечислен сбор в Пенсионный фонд при покупке недвижимости
Оплачены расходы, связанные с оформлением права собственности на объект недвижимости
Оформлено право собственности на здание производственного цеха
Отражена сумма налогового кредита по НДС (при наличии налоговой накладной)
Включены в первоначальную стоимость здания цеха расходы на уплату госпошлины
Включены в первоначальную стоимость здания цеха расходы, связанные с оформлением права собственности на объект недвижимости
Начислен сбор в Пенсионный фонд при покупке недвижимости
Введено в эксплуатацию здание производственного цеха
* В налоговом учете сформирована первоначальная стоимость здания в размере 2043500,00 грн. С месяца, следующего за месяцем ввода объекта ОС в эксплуатацию, по нему начинает начисляться бухгалтерская и налоговая амортизация.
Уменьшен остаток на забалансовом счете 09
Перечислены средства в оплату стоимости приобретенного объекта недвижимости
2. Приобретение объекта ОС на условиях предварительной оплаты
Исходные данные. Предприятие за денежные средства приобрело грузовой автомобиль стоимостью 180000,00 грн. (в том числе НДС 20 % — 30000,00 грн.). Объект будет использоваться в налогооблагаемых операциях в рамках хоздеятельности.
Перечислена предоплата за автомобиль
Отражена сумма налогового кредита по НДС (при наличии налоговой накладной)
Получен от поставщика автомобиль
Списана сумма отраженного ранее налогового кредита по НДС
Произведен зачет задолженностей
Уплачены платежи, связанные с регистрацией автомобиля в органах ГАИ
Отнесены на увеличение первоначальной стоимости автомобиля расходы на регистрацию
Введен в эксплуатацию грузовой автомобиль (150000,00 грн. + 600,00 грн.)
* В налоговом учете сформирована первоначальная стоимость автомобиля в размере 150600,00 грн. С месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию, по нему начинает начисляться бухгалтерская и налоговая амортизация.
Уменьшен остаток на забалансовом счете 09
3. Приобретение объекта ОС за счет заемных средств
Исходные данные. Предприятие за кредитные средства приобрело объект ОС (производственное оборудование) стоимостью 96000,00 грн. (в том числе НДС 20 % — 16000,00 грн.). Купленный объект не соответствует критериям квалификационного актива. Сумма процентов за пользование кредитом составляет 2400,00 грн.
Получен на текущий счет предприятия краткосрочный кредит банка
* В налоговом учете основная сумма кредита при его получении в состав доходов не включается (п.п. 136.1.20 НКУ).
Перечислена поставщику предоплата за оборудование
Отражена сумма налогового кредита по НДС (при наличии налоговой накладной)
Списана ранее отраженная сумма налогового кредита по НДС
Отражен зачет задолженностей
Введено в эксплуатацию оборудование
* В налоговом учете сформирована первоначальная стоимость объекта ОС группы 4 (80000,00 грн.).
Начислены проценты за пользование кредитом
* Оборудование не соответствует критериям квалификационного актива, поэтому проценты за кредит не капитализируют, а относят в состав прочих расходов по дате их начисления (пп. 138.5.2 и 138.10.5 НКУ).
Списаны на финансовый результат расходы на уплату процентов
Уплачены проценты за пользование кредитом
Погашен банковский кредит
* В налоговом учете основная сумма кредита при его погашении в состав расходов не включается (п.п. 139.1.4 НКУ).
4. Приобретение ОС на условиях товарного кредита
Исходные данные. Предприятие на условиях товарного кредита приобрело станок стоимостью 72000,00 грн. (в том числе НДС 20 % — 12000,00 грн.). Первоначальный взнос согласно договору составил 24000,00 грн. (в том числе НДС 20 % — 4000,00 грн.). За пользование товарным кредитом предприятие ежемесячно уплачивает проценты в размере 600,00 грн. (в том числе НДС 20 % — 100,00 грн.).
Перечислен продавцу авансовый взнос за станок
Отражена сумма налогового кредита по НДС (при наличии налоговой накладной)
Списана сумма отраженного ранее налогового кредита по НДС
Отражена сумма налогового кредита по НДС (при наличии налоговой накладной)
Отражен зачет задолженностей
Отражено начисление процентов за пользование товарным кредитом
* Сумма процентов по товарному кредиту в налоговом учете относится в состав прочих расходов в периоде их начисления (пп. 138.5.2 и 138.10.5 НКУ).
Отражена сумма налогового кредита по НДС в составе суммы процентов (при наличии налоговой накладной)
Списаны на финансовый результат расходы на уплату процентов
Перечислены денежные средства в оплату процентов за пользование товарным кредитом
Перечислены средства в оплату стоимости оборудования
Введен в эксплуатацию станок
* В налоговом учете сформирована первоначальная стоимость объекта ОС группы 4 (60000,00 грн.).
2.3. Приобретение основных средств за денежные средства в иностранной валюте
Как и при покупке ОС за гривни, при формировании первоначальной стоимости ОС, приобретенных за денежные средства в иностранной валюте, руководствуемся перечнем расходов, предусмотренным п. 8 П(С)БУ 7 (см. табл. 2.1 на с. 8).
Для пересчета в гривню первоначальной стоимости ОС, выраженной в иностранной валюте, пользуемся правилами, установленными П(С)БУ 21.
Стоимость объекта ОС, приобретенного у нерезидента на условиях последующей оплаты, определяют по курсу НБУ на конец рабочего дня, предшествующего дате его получения (оприходования)
Это следует из норм п. 5 П(С)БУ 21 с учетом планируемых изменений, проект которых размещен на сайте Минфина (подробнее см. в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 50, с. 12).
Обратите внимание: возникшая кредиторская задолженность перед поставщиком-нерезидентом для целей бухучета считается монетарной (так как будет погашена деньгами). Поэтому на дату баланса и на дату осуществления хозяйственной операции по ней нужно определять курсовые разницы (п. 8 П(С)БУ 21).
Образовавшуюся в результате пересчета курсовую разницу в зависимости от ее знака отражают в составе прочих доходов (Кт 744 «Доход от неоперационной курсовой разницы») или прочих расходов (Дт 974 «Потери от неоперационных курсовых разниц»).
Если первое событие — оплата стоимости ОС, руководствуемся п. 6 П(С)БУ 21. В соответствии с ним стоимость ОС пересчитываем в валюту отчетности с применением курса НБУ на конец рабочего дня, предшествующего дате уплаты аванса. Причем, если авансовые платежи в иностранной валюте осуществляются поставщику частями, стоимость объекта ОС определяют по сумме авансовых платежей с применением валютных курсов, исходя из последовательности осуществления авансовых платежей.
Возникшая при этом дебиторская задолженность является немонетарной (так как она будет погашена получением ОС, т. е. немонетарного актива). А значит, по ней не нужно рассчитывать курсовые разницы ни на дату баланса, ни на дату осуществления хозяйственной операции (т. е. на дату погашения такой задолженности).
Налог на прибыль. Первоначальная стоимость ОС, приобретенных за денежные средства в инвалюте, формируется в том же порядке, что и купленных за национальную валюту, т. е. с учетом тех же расходов, которые перечислены в п. 146.5 НКУ (см. табл. 2.1 на с. 8).
Однако есть и «специфические» импортные расходы. Например, стоимость услуг таможенного брокера (декларанта), если они непосредственно связанны с приобретением ОС.
С одной стороны, прямо в перечне расходов, формирующих первоначальную стоимость ОС, такие услуги не указаны. Можно говорить о том, что по сути услуги брокера являются посредническими, а значит, не должны попадать в первоначальную стоимость ОС.
С другой стороны, их можно отнести к прочим расходам, непосредственно связанным с доведением ОС до состояния, в котором они пригодны для использования в запланированных целях. Ведь без проведения таможенного оформления объект ОС невозможно использовать в хоздеятельности. В связи с этим безопаснее, безусловно, включить такие расходы в первоначальную стоимость ОС. Тем более что в отношении импортных запасов налоговики настаивают именно на таком подходе (см. консультацию в подкатегории 102.07.03 БЗ).
Аналогичный вывод можно сделать и в отношении платы за таможенное оформление объектов ОС (если оно происходит вне места расположения таможенных органов или в нерабочее время).
Что касается акцизного налога (если импортируются подакцизные ОС), то его включаем в первоначальную стоимость ОС как непрямой налог, не возмещаемый предприятию.
Чтобы определить гривневый эквивалент стоимости ОС, приобретенных за денежные средства в иностранной валюте, подключаем нормы п.п. 153.1.2 НКУ.
Первое событие — получение ОС. Для расчета принимаем курс НБУ, действующий на дату* приобретения объекта ОС (т. е. на дату его оприходования).
* Согласно разъяснениям налоговиков (см. письма Миндоходов от 10.04.2014 г. № 8414/7/99-99-19-03-01-17 и от 08.05.2014 г. № 8180/6/99-99-19-03-02-16) для определения суммы расходов при импорте товаров, работ, услуг (а значит, и ОС) в течение всех суток применяется курс НБУ, который действует на 0 часов соответствующих суток.
Возникшая кредиторская задолженность перед нерезидентом (покупатель должен нерезиденту деньги за полученный объект) является монетарной. Поэтому по ней должны определяться курсовые разницы. Для этого пользуемся правилами их расчета из пп. 7 и 8 П(С)БУ 21 (п.п. 153.1.3 НКУ).
Определяют курсовые разницы на дату отчетного баланса (подробнее об этой дате см. в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 94, с. 45) и на дату осуществления хозяйственной операции.
При этом согласно п.п. 153.1.3 НКУ:
— положительное значение курсовой разницы (т. е. курс НБУ на дату ее определения снизился) учитывают в составе прочих доходов (п.п. 135.5.11 НКУ) и отражают в строке 03.19 приложения ІД к декларации по налогу на прибыль;
— отрицательное значение курсовой разницы (т. е. курс НБУ на дату ее определения увеличился) включают в прочие расходы (п.п. 138.12.1 НКУ) и отражают в строке 06.4.12 приложения ІВ к декларации по налогу на прибыль.
Первое событие — перечисление нерезиденту оплаты. Расчет стоимости ОС осуществляем по курсу НБУ, действовавшему на дату оплаты.
Возникшая задолженность (нерезидент должен покупателю передать ОС) является немонетарной статьей, поэтому курсовые разницы по ней не определяют.
Налог на добавленную стоимость. Ввоз объектов ОС в таможенном режиме импорта п.п. «в» п. 185.1 НКУ относит к операциям, облагаемым НДС.
Налоговые обязательства по НДС в данном случае возникают по ставке 20 % на дату подачи таможенной декларации (далее — ТД) для таможенного оформления (п. 187.8 НКУ).
А вот предварительная (авансовая) оплата стоимости импортируемых ОС на НДС-учет не влияет и к необходимости начисления налоговых обязательств не приводит (п. 187.11 НКУ).
Интересно, что считается базой обложения НДС при импорте ОС? Их договорная (контрактная) стоимость, но не ниже таможенной стоимости, определенной в соответствии с разд. III ТКУ, с учетом таможенной пошлины и акцизного налога, подлежащих уплате (п. 190.1 НКУ).
При этом для начисления «ввозного» НДС базу налогообложения в иностранной валюте пересчитывают в гривни по курсу НБУ, действовавшему на 0 часов дня подачи ТД (абзац второй п. 190.1, п. 39 1 НКУ). При этом факт установления НБУ в течение дня нового курса на размер таких платежей не влияет. Учтите, что данное правило распространяется на все таможенные платежи. Напомним, что к ним относятся (п. 27 ч. 1 ст. 4 ТКУ):
1) «ввозной» НДС;
2) «ввозной» акцизный налог;
3) таможенная пошлина.
Знайте: плата за таможенное оформление относится к неналоговым платежам, поэтому ее не включают в базу обложения НДС при таможенном оформлении ОС
Если вы приобретаете ОС для использования в налогооблагаемых операциях в рамках хоздеятельности, то имеете право включить сумму «ввозного» НДС в налоговый кредит (п.п. «б» п. 198.1 НКУ). Только учтите такие важные нюансы:
— право на налоговый кредит возникает на дату уплаты «ввозного» НДС при импорте (п. 198.2 НКУ);
— документом, удостоверяющим право на налоговый кредит, является ТД, оформленная в соответствии с требованиями законодательства и подтверждающая уплату налога (п. 201.12 НКУ).
Еще заметим, что в общем случае величина налогового кредита определяется исходя из договорной (контрактной) стоимости товаров (услуг), а для контролируемых операций — не выше уровня обычных цен, определенных по «трансфертным» правилам ст. 39 НКУ (п. 198.3 НКУ). Однако при импорте ситуация особая — налоговые обязательства тут рассчитывают исходя из таможенной стоимости, которая зачастую превышает договорную. Так вот, к чести налоговиков, они в этой ситуации разрешают включать в налоговый кредит всю (!) сумму импортного НДС, уплаченного на таможне (см. письмо ГНА в г. Киеве от 25.02.2011 г. № 3265/10/31-606 и консультацию в подкатегории 101.06 БЗ).
В учете предприятия приобретение ОС за денежные средства в иностранной валюте отражают следующим образом (см. табл. 2.3):
Таблица 2.3. Приобретение ОС за денежные средства в иностранной валюте
Содержание хозяйственной операции
Исходные данные. Предприятие по внешнеэкономическому договору приобрело производственное оборудование общей стоимостью €10000,00.
1. Первое событие — получение объекта ОС
Уплачены таможенные платежи при ввозе объекта ОС (курс НБУ— 15,993464 грн./€):
— ввозная таможенная пошлина
— плата за таможенное оформление (условно)
— «ввозной» (импортный) НДС ((€10000,00 х 15,993464 грн. + 15993,46 грн.) х 20 % : 100 %)
* Базой налогообложения при импорте является договорная (контрактная) стоимость ОС, но не ниже их таможенной стоимости, с учетом таможенной пошлины и акцизного налога, подлежащих уплате (п. 190.1 НКУ). При этом плата за таможенное оформление в базу обложения НДС не включается.
Оплачены услуги таможенного брокера
Отражен налоговый кредит по НДС (при наличии налоговой накладной)
Оприходован объект ОС (курс НБУ — 15,993464 грн./€)
Включены в первоначальную стоимость объекта ОС:
— ввозная таможенная пошлина
— плата за таможенное оформление
— стоимость услуг таможенного брокера
Списана сумма отраженного ранее налогового кредита по НДС по услугам таможенного брокера
Отражен зачет задолженностей
Отнесена в состав налогового кредита сумма уплаченного «ввозного» НДС (на основании ТД)
Введен в эксплуатацию объект ОС (159934,64 грн. + 15993,46 грн. + 400,00 грн. + 1000,00 грн.)
* В налоговом учете сформирован объект ОС группы 4 первоначальной стоимостью 177328,10 грн. С месяца, следующего за месяцем ввода объекта ОС в эксплуатацию, по нему начинает начисляться бухгалтерская и налоговая амортизация.
Уменьшен остаток на забалансовом счете
Перечислены нерезиденту средства в оплату за объект ОС (курс НБУ — 16,120923 грн./€)
Отражена курсовая разница по монетарной (денежной) задолженности перед нерезидентом на дату ее погашения (€10000,00 х (16,120923 грн./€ -15,993464 грн./€))
* Отрицательное значение курсовой разницы учитываем в составе прочих расходов (пп. 153.1.3 и 138.12.1 НКУ).
2. Первое событие — перечисление оплаты за объект ОС
Перечислена предоплата нерезиденту за объект ОС (курс НБУ — 15,993464 грн./€)
* При перечислении нерезиденту предоплаты за ОС налоговые расходы у предприятия не возникают (п.п. 139.1.3 НКУ), однако такие расходы (по курсу НБУ — 15,993464 грн./€, т. е. в сумме 159934,64 грн.) запоминаются на будущее и в дальнейшем будут формировать первоначальную стоимость ввезенного объекта ОС.
Уплачены таможенные платежи при ввозе объекта ОС (курс НБУ— 16,120923 грн./€):
— ввозная таможенная пошлина
— плата за таможенное оформление (условно)
— «ввозной» (импортный) НДС ((€10000,00 х 16,120923 грн. + 16120,92 грн.) х 20 % : 100 %)
* Базой налогообложения при импорте является договорная (контрактная) стоимость ОС, но не ниже их таможенной стоимости, с учетом таможенной пошлины и акцизного налога, подлежащих уплате (п. 190.1 НКУ). При этом плата за таможенное оформление в базу обложения НДС не включается.
Оплачены услуги таможенного брокера
Отражен налоговый кредит по НДС (при наличии налоговой накладной)
Оприходован объект ОС
* С учетом положений п. 6 П(С)БУ 21 в случае перечисления предоплаты за объект ОС нерезиденту в бухгалтерском учете первоначальная стоимость данного объекта формируется по курсу НБУ на дату перечисления такой предоплаты (уплаты аванса).
Произведен зачет задолженностей
Включены в первоначальную стоимость объекта ОС:
— ввозная таможенная пошлина
— плата за таможенное оформление
— стоимость услуг таможенного брокера
Списана сумма отраженного ранее налогового кредита по НДС по услугам таможенного брокера
Отражен зачет задолженностей
Отнесена в состав налогового кредита сумма уплаченного «ввозного» НДС (на основании ТД)
Введен в эксплуатацию объект ОС (159934,64 грн. + 16120,92 грн. + 400,00 грн. + 1000,00 грн.)
* В налоговом учете сформирован объект ОС группы 4 первоначальной стоимостью 177455,56 грн.
Уменьшен остаток на забалансовом счете
2.4. Самостоятельное изготовление основных средств
Как вы уже могли понять из табл. 2.1 на с. 8, первоначальная стоимость самостоятельно изготовленного объекта ОС формируется в том же порядке, что и при приобретении ОС за денежные средства, т. е. состоит из расходов, перечисленных в п. 8 П(С)БУ 7.
Но есть здесь и свои особенности — порядок отражения в бухгалтерском учете операций по самостоятельному изготовлению ОС зависит от того, каким способом они созданы:
— хозяйственным, т. е. собственными силами предприятия;
— подрядным, т. е. с привлечением сторонних организаций;
Разобраться, какие именно расходы формируют первоначальную стоимость объекта ОС в данном случае, нам с вами поможет рис. 2.1.
Рис. 2.1. Формирование первоначальной стоимости созданного объекта ОС
Все расходы на строительство объекта ОС признают капитальными инвестициями и собирают на субсчете 151 «Капитальное строительство», а расходы на изготовление объекта ОС — на субсчете 152 «Приобретение (изготовление) основных средств». Так что даже при хозяйственном способе выполнения строительно-монтажных работ по возведению объекта ОС для собственных нужд застройщик учитывает затраты на счете 15, а счет 23 «Производство» не применяет.
Подобный порядок учета операций по самостоятельному строительству (изготовлению) объектов ОС рекомендует и Минфин в письме от 15.02.2007 г. № 31-34000-10-16/2959 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 37, с. 33).
После ввода объекта ОС в эксплуатацию расходы, которые собраны на субсчетах 151 и 152, списывают на соответствующие субсчета учета ОС.
Аналитический учет самостоятельно создаваемых объектов ведут по видам ОС, а также по отдельным объектам капитальных вложений (инвентарным объектам).
Налог на прибыль. В первоначальную стоимость самостоятельно изготовленных (построенных) ОС относят такие затраты:
— материальные расходы, в состав которых включается стоимость израсходованных основных и вспомогательных материалов, приобретенных комплектующих изделий и полуфабрикатов, запчастей и т. д.;
— расходы на оплату труда работников, непосредственно занятых изготовлением (строительством) объекта ОС, а также сумма единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование (далее — ЕСВ), начисленного на фонд оплаты труда таких работников;
— суммы амортизации необоротных активов, которые используются при строительстве (изготовлении) объекта ОС;
— стоимость услуг сторонних организаций, привлеченных к изготовлению (строительству) объекта ОС, а также стоимость работ, выполненных подрядчиками;
— финансовые расходы, которые в соответствии с П(С)БУ 31 включаются в себестоимость квалификационных активов*;
— другие расходы, непосредственно связанные с изготовлением (строительством) объекта ОС.
* В приложении 1 к П(С)БУ 31 приведены примеры создания квалификационных активов, среди которых, в частности, названы строительство помещений, домов, сооружений, изготовление и монтаж оборудования.
Кроме того, налоговики в консультации в подкатегории 102.09.01 БЗ в период действия ДБН Д.1.1-1-2000 соглашались с тем, что одной из составляющих первоначальной стоимости строящегося объекта ОС являются расходы на освобождение территории строительства от имеющихся на ней зданий. Правда, на сегодня эта консультация признана не действующей в связи с тем, что утратили силу указанные ДБН Д.1.1-1-2000. Однако им на смену пришли ДСТУ Б Д.1.1-1:2013, которые расходы на освобождение территории строительства от имеющихся на ней зданий также включают в стоимость объекта строительства (п.п. 5.8.7.3). А раз так, то контролеры, думаем, и сейчас не будут против включения указанных затрат в первоначальную стоимость строящегося объекта группы 3.
Налог на добавленную стоимость. При формировании налогового кредита по НДС в случае самостоятельного изготовления (строительства) ОС применяют те же правила, что и при их покупке. То есть право на налоговый кредит у налогоплательщика возникает только исходя из сумм «входного» НДС по объектам ОС, предназначенным для дальнейшего использования в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности. При этом право на налоговый кредит должно быть подтверждено надлежащим образом оформленной налоговой накладной (другим документом, предусмотренным ст. 201 НКУ).
Свои особенности при формировании налогового кредита предусмотрены по долгосрочным договорам (контрактам). Так, датой возникновения права заказчика на отнесение в состав налогового кредита сумм НДС в этом случае является дата фактического получения заказчиком результатов работ (оформленных актами выполненных работ) по таким договорам (контрактам). Об этом говорят пп. 187.9 и 198.2 НКУ. Подробнее о порядке налогообложения долгосрочных договоров вы можете прочитать в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 38, с. 32.
А теперь пример (см. табл. 2.4 на с. 24).
Таблица 2.4. Самостоятельное изготовление ОС
Содержание хозяйственной операции
1. Строительство объекта ОС хозяйственным способом
Исходные данные. При строительстве объекта ОС (магазина) расходы предприятия составили (условно): — стоимость проектных работ — 18000,00 грн. (в том числе НДС 20 % — 3000,00 грн.); — стоимость строительных материалов, малоценных быстроизнашивающихся предметов (далее — МБП) и других ТМЦ, использованных при строительстве, — 100000,00 грн. (без учета НДС); — расходы на оплату труда работников, занятых на строительстве объекта ОС, — 75000,00 грн.; — сумма ЕСВ, начисленного на фонд оплаты труда работников, занятых строительством объекта ОС, — 27945,00 грн.; — стоимость услуг сторонних организаций — 12000,00 (в том числе НДС 20 % — 2000,00 грн.); — амортизация ОС и прочих необоротных материальных активов, использованных при строительстве, — 5000,00 грн.
Перечислена предварительная оплата стоимости проектных работ
Отражен налоговый кредит по НДС (при наличии налоговой накладной)
Отнесена в состав капитальных инвестиций стоимость проектных работ
Списана ранее отраженная сумма налогового кредита по НДС
Произведен зачет задолженностей
Переданы на строительство объекта строительные материалы и другие ТМЦ
Начислена заработная плата работникам, занятым на строительстве объекта ОС
Отнесена в состав капитальных инвестиций сумма ЕСВ, начисленного на фонд оплаты труда работников, занятых на строительстве объекта ОС
Отнесены на увеличение первоначальной стоимости строящегося (создаваемого) объекта услуги сторонних организаций
Отражен налоговый кредит по НДС (при наличии налоговой накладной)
Оплачена стоимость услуг сторонних организаций
Начислена амортизация ОС и прочих необоротных материальных активов, используемых при строительстве (сооружении) объекта ОС
Увеличен остаток на забалансовом счете 09
Введен в эксплуатацию объект ОС по первоначальной стоимости (15000,00 грн. + 100000,00 грн. + 75000,00 грн. + 27945,00 грн. + 10000,00 грн. + 5000,00 грн.)
* В налоговом учете сформирована первоначальная стоимость объекта ОС группы 3 — здания магазина. С месяца, следующего за месяцем ввода объекта ОС в эксплуатацию, по нему начинает начисляться бухгалтерская и налоговая амортизация.
Уменьшен остаток на забалансовом счете 09
2. Строительство объекта ОС подрядным способом
Исходные данные. Предприятие для изготовления и монтажа объекта ОС (оборудования) привлекло подрядную организацию. Стоимость ее услуг составила 6000,00 грн. (в том числе НДС 20 % — 1000,00 грн.), из них: — стоимость изготовления оборудования — 4800,00 грн. (в том числе НДС 20 % — 800,00 грн.); — стоимость работ по монтажу — 1200,00 грн. (в том числе НДС 20 % — 200,00 грн.).
Перечислена предоплата подрядной организации за изготовление и монтаж объекта ОС
Отражена сумма налогового кредита по НДС (при наличии налоговой накладной)
Оприходован объект ОС
Списана сумма ранее отраженного налогового кредита по НДС, приходящаяся на стоимость объекта ОС
Выполнены работы по монтажу объекта ОС
Списана сумма ранее отраженного налогового кредита по НДС, приходящаяся на стоимость монтажных работ
Отражен зачет задолженностей
Введен в эксплуатацию объект ОС по первоначальной стоимости (4000,00 грн. + 1000,00 грн.)
* В налоговом учете сформирована первоначальная стоимость объекта ОС группы 4 в сумме 5000,00 грн. С месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию, по нему начинает начисляться бухгалтерская и налоговая амортизация.
Уменьшен остаток на забалансовом счете 09
2.5. Приобретение основных средств по бартеру
Порядок формирования первоначальной стоимости объектов ОС, полученных в рамках бартерных договоров, в первую очередь зависит от того, какие объекты обмениваются: подобные* или неподобные (см. табл. 2.1 на с. 8).
* Напомним, что подобными считаются объекты, имеющие одинаковое функциональное назначение и одинаковую справедливую стоимость (п. 4 П(С)БУ 7).
Обмен подобными активами. При обмене подобными активами доход не признают (п. 9 П(С)БУ 15). Поэтому если справедливая стоимость передаваемого объекта превышает его остаточную стоимость, то первоначальная стоимость объекта ОС, который получен при обмене, будет равна остаточной стоимости передаваемого объекта ОС. Сумму превышения справедливой (договорной) стоимости обмена над остаточной стоимостью передаваемого объекта ОС в состав дохода не включают.
Ну а раз по этой операции нет дохода и она по своей сути не является продажей, то к ней не применяют положения П(С)БУ 27. Что это означает? А то, что при обмене необоротных активов на подобные их предварительный перевод на субсчет 286 не производится.
Согласно п. 2 разд. II П(С)БУ 27 необоротные активы, отчуждение которых планируется иным способом, нежели продажа, не признают удерживаемыми для продажи
Но на практике бартер подобными активами встречается редко. Чаще всего при обмене ОС речь идет о бартере неподобными активами.
Обмен неподобными активами. В отличие от обмена подобными ОС, при обмене неподобными активами в бухгалтерском учете определяют финансовый результат от такой операции. Сумму дохода по бартерному договору рассчитывают по справедливой стоимости активов, работ, услуг, которые получены или подлежат получению предприятием, уменьшенной или увеличенной соответственно на сумму переданных или полученных денежных средств и их эквивалентов (п. 23 П(С)БУ 15).
Если такую справедливую стоимость достоверно определить невозможно, то доход определяют по справедливой стоимости активов, работ, услуг (кроме денежных средств и их эквивалентов), переданных по этому бартерному договору.
Кроме того, обмен неподобными ОС для целей бухгалтерского учета является продажей, а потому ОС, предназначенные для передачи по бартерному договору, должны признаваться в качестве необоротных активов, удерживаемых для продажи, и учитываться на субсчете 286.
Все расходы предприятия, которые понесены в связи с получением объекта ОС в результате обмена, собирают на соответствующем субсчете счета 15. После ввода объекта ОС в эксплуатацию расходы, собранные на этих субсчетах и составляющие первоначальную стоимость такого объекта, списывают на соответствующие субсчета счета 10.
Налог на прибыль. ОС, полученные по бартерному договору, налогоплательщик учитывает по первоначальной стоимости, которая определяется по правилам, предусмотренным пп. 146.9 и 146.10 НКУ (см. табл. 2.1 на с. 8). И здесь все зависит от того, в обмен на подобный или неподобный объект* были получены ОС.
* Определение подобных (однородных) товаров (работ, услуг) раскрывает п.п. 14.1.131 НКУ. Так, подобными (однородными) считаются товары (работы, услуги), которые не являются идентичными, но имеют схожие характеристики и состоят из схожих компонентов, в результате чего выполняют одинаковые функции по сравнению с оцениваемыми товарами и считаются коммерчески взаимозаменяемыми.
Так, если амортизируемая стоимость за вычетом сумм накопленной амортизации объекта ОС, переданного в обмен на подобный объект, превышает обычную цену полученного объекта, то первоначальной стоимостью такого полученного объекта ОС является его обычная цена (п. 146.9 НКУ).
В свою очередь, первоначальная стоимость объекта ОС, полученного в обмен (или частичный обмен) на неподобный объект, равняется амортизируемой стоимости переданного объекта ОС за вычетом сумм накопленной амортизации, увеличенной/уменьшенной на сумму средств или их эквивалента, переданную/полученную при обмене, но не выше обычной цены объекта ОС, полученного в обмен (п. 146.10 НКУ).
Напомним, что под амортизируемой стоимостью понимают первоначальную или переоцененную стоимость ОС за вычетом ликвидационной стоимости (п.п. 14.1.19 НКУ).
Полученные по бартеру ОС предприятие вправе амортизировать в порядке, предусмотренном ст. 145 и 146 НКУ. Разумеется, при условии, что полученный объект ОС оно будет использовать в своей хоздеятельности.
При передаче ОС по бартеру действуют те же правила, что и при продаже (подробнее об отражении в учете продажи ОС читайте на с. 61).
Уделим внимание моменту отражения в налоговом учете результата от продажи ОС по бартеру. Прочие доходы и расходы (к которым и относится результат от продажи ОС) учитывают при исчислении объекта налогообложения на дату их возникновения по правилам бухгалтерского учета. На это нас ориентируют пп. 137.16 и 138.5 НКУ. Вместе с тем все чаще в своих разъяснениях (см. подкатегорию 102.09.01 БЗ) налоговики высказывают мнение о том, что доходы (расходы) от продажи объектов ОС должны отражаться налогоплательщиком на дату перехода к покупателю права собственности на объект (п. 137.1 НКУ).
В связи с этим отметим: для бартерных операций ч. 4 ст. 715 ГКУ предусмотрен особый порядок перехода права собственности на обмениваемые товары. В соответствии с ним, если иное не оговорено договором или законом, право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам бартерного договора одновременно после выполнения обязательств относительно передачи имущества обеими сторонами.
Таким образом, в общем случае финансовый результат передачи объекта ОС по бартеру определяют следующим образом:
— если первым событием было получение объекта ОС в счет будущей поставки, то на дату последующей отгрузки объекта ОС;
— если первым событием стала отгрузка объекта ОС, то на дату проведения балансирующей операции, т. е. на дату получения объекта ОС в счет предварительно отгруженного объекта.
В то же время заметим: если стороны бартерного договора воспользуются правом, предоставленным им ч. 4 ст. 715 ГКУ, и установят, что переход права собственности на имущество происходит в момент его передачи принимающей стороне, то налоговый доход от бартерной операции они будут определять на основании п. 137.1 НКУ без каких-либо оговорок. То есть каждая из сторон бартерного договора отразит финансовый результат от передачи объекта ОС по бартеру как при обычной их продаже, т. е. на дату отгрузки.
Налог на добавленную стоимость. Для бартерных операций с участием ОС базу налогообложения определяют в соответствии с п. 188.1 НКУ, т. е. исходя из их договорной (контрактной) стоимости, а при осуществлении контролируемых операций — не ниже обычных цен, определяемых по «трансфертным» правилам ст. 39 НКУ, с учетом общегосударственных налогов и сборов.
В отношении момента возникновения налоговых обязательств для бартерных операций действует общее правило, установленное п. 187.1 НКУ. С учетом неденежной формы оплаты датой возникновения налоговых обязательств является дата отгрузки объекта ОС.
Теперь о налоговом кредите по НДС. Его величина определяется согласно п. 198.3 НКУ, т. е. исходя из договорной (контрактной) стоимости, а при осуществлении контролируемых операций — не выше обычных цен, определяемых по «трансфертным» правилам ст. 39 НКУ.
Датой возникновения права налогоплательщика на налоговый кредит по товарообменным (бартерным) операциям является дата получения ОС, что подтверждает налоговая накладная (п. 198.2 НКУ).
Порядок бухгалтерского и налогового учета операций по получению объекта ОС в результате обмена подобными и неподобными необоротными активами рассмотрим на примерах (см. табл. 2.5).