Валовые расходы по безнадежной дебиторской задолженности
7 лет со дня вступления в силу Закона о прибыли налоговики твердили, что предприятие не имеет права на валовые расходы по безнадежной дебиторской задолженности, если оно не предпринимало каких-либо действий по ее взысканию вразрез требованиям п. 5.2.8 Закона о прибыли, который давал такое право предприятию без какой-либо привязки к мерам по взысканию задолженности. И вот с 01.07.2004 г. все изменилось.
Начиная с 01.07.04 г., ситуация в данном вопросе кардинально изменилась. Из Закона "О налогообложении прибыли" исключено безусловное право на включение в валовые расходы сумм дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности. С учетом внесенных изменений, на основании п. 5.2.8 Закона "О налогообложении прибыли" в валовые расходы с 01.07.2004 г. можно относить лишь задолженность, которая соответствует одновременно всем перечисленным условиям:
1) данная задолженность является безнадежной (в смысле, определенном п. 1.25 Закона "О налогообложении прибыли"). Иными словами, это задолженность по обязательствам, по которым истек срок исковой давности, или имущества должника (физического или юридического лица) оказалось недостаточно для погашения задолженности в ходе процедуры банкротства или в случае смерти должника - физлица;
2) предприятием принимались меры по взысканию дебиторской задолженности с должника;
3) меры по взысканию этой задолженности не принесли позитивных результатов.
При всей кажущейся логичности и лаконичности данного пункта Закона, попытки его практического применения зачастую вызывают ряд вопросов. Ответы на наиболее часто встречающиеся вопросы вы найдете ниже.
1. Какой срок является сроком исковой давности?В соответствии со ст. 257 Гражданского кодекса Украины (далее - ГКУ) в отношениях между украинскими предприятиями общий срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено (исковая давность), устанавливается в три года. Однако для отдельных видов требований, в соответствии со ст. 258 ГКУ, установлены иные сроки исковой давности. Так, например, по искам о взыскании неустойки (штрафа, пени) действует срок давности продолжительностью в один год. Кроме того, необходимо учитывать, что в соответствии со ст. 261 ГКУ по обязательствам с определенным сроком исполнения отсчет срока исковой давности начинается по окончании срока исполнения. По обязательствам, срок исполнения которых не определен или определен моментом требования, отсчет срока исковой давности начинается со дня, когда у кредитора возникает право предъявить требование о выполнении обязательства. Если должнику предоставляется льготный срок для выполнения такого требования, течение исковой давности начинается по окончании этого срока. Также немаловажным является и тот факт, что срок исковой давности может быть приостановлен или остановлен в силу ряда обстоятельств. В ст. 264 ГКУ предусмотрено 2 события, на основании которых течение срока исковой давности приостанавливается:
1) совершение должником действия, свидетельствующего о признании им своего долга;
2) предъявление иска против одного из нескольких должников, а также если предметом иска есть лишь часть требования, право на которую имеет истец.
После приостановки отсчет срока исковой давности начинается заново, причем с нуля (период времени, истекший до момента приостановки отсчета срока исковой давности анулируется). В завершение рассмотрения вопроса о сроках исковой давности необходимо отметить, что, в соответствии со ст. 266 ГКУ, по окончании срока исковой давности в отношении основного требования, данный срок считается оконченным и по отношению к дополнительным требованиям (взысканию неустойки, наложению взыскания на заложенное имущество и т.п.). Исходя из этого, для признания дебиторской задолженности безнадежной по критерию истечения срока исковой давности необходимо истечение срока не менее 3-х лет с даты невыполнения указанных в договоре требований 1 , при условии, что в течение всего этого периода должник не признавал свой долг, и кредитор не обращался в суд по поводу взыскания данного долга.
2. Какие меры являются "мерами по взысканию дебиторской задолженности"?Закон "О налогообложении прибыли" прямо не содержит перечень таких мер. В иных законодательных актах данный вопрос также напрямую не освещен. Очевидно, что такими мерами могут быть признаны любые действия, направленные на признание должником своего обязательства и возврата суммы долга. По крайней мере, в основном законодательном документе, регулирующем правоотношения сторон в случае нарушения прав и охраняемых законом интересов, Хозяйственном процессуальном кодексе Украины (далее - ХПК), прямо предусмотрено, что доказательствами в деле являются любые фактические данные, на основаниях которых хозяйственный суд в определенном законом порядке устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, на которых основываются требования и возражения сторон, а также другие обстоятельства, имеющие значение для правильного разрешения вопроса (п. 1 ст. 32 ХПК).
Таким образом, в судебных инстанциях при доказательстве того факта, что предприятием предпринимались меры по взысканию задолженности, можно предоставлять любые письменные и вещественные доказательства (п. 2 ст. 32 ХПК), в том числе, например, кассету с записью телефонного разговора с должником на предмет требования уплаты долга или акт сверки, свидетельствующий о признании должником своего обязательства в определенной сумме. Однако в разъяснениях налоговых органов прослеживается иной подход к данному вопросу. Так специалисты Главного управления налогообложения юридических лиц ГНАУ прямо указывают на то, что
"сумма безнадежной задолженности, срок исковой давности которой истек, может быть включена в состав валовых расходов только в том случае, если плательщик налога предпринял меры к ее взысканию в соответствии с пп. 12.1.1 п. 12.1 ст. 12 Закона и обратился в суд с иском о взыскании задолженности … или отправил претензию покупателю в порядке досудебного урегулирования спора или в случае, когда по заявлению продавца нотариус наложил исполнительную надпись о взыскании задолженности с покупателя …" (Вестник налоговой службы № 14, 2003 г.).
И хотя данное требование налоговиков является спорным, определенная логика в таком толковании все же есть. Очевидно, что меры по взысканию задолженности, необходимость осуществления которых указана в п. 5.2.8 Закона "О налогообложении прибыли", должны предприниматься до того, как задолженность станет безнадежной. А поскольку Закон "О налогообложении прибыли" не содержит критериев определения и оценки дебиторской задолженности, эти термины необходимо рассматривать в понимании П(С)БУ 10. Именно из П(С)БУ 10 становится понятным, что до того, как дебиторская задолженность стала безнадежной (то есть появилась уверенность в ее невозврате должником), на определенном этапе (например, возникновения просроченной задолженности) у предприятия должны были появиться сомнения и неуверенность в погашении такой задолженности должником. Иными словами, до того момента, когда дебиторская задолженность будет признана безнадежной, должен предшествовать период времени, когда эта задолженность являлась сомнительной. И с того момента, как предприятие принимает решение о присвоении своей просроченной дебиторской задолженности статуса сомнительной, к ней становятся применимы положения п. 12.1 ст. 12 Закона. Так, в соответствии с п. 12.1.1 ст. 12 Закона, мерами по взысканию дебиторской задолженности является любое из нижеперечисленного:
а) обращение в суд с иском (заявлением) о взыскании долга или возбуждении дела о банкротстве должника или обращении взыскания на заложенное им имущество;
б) направление претензии должнику в порядке досудебного урегулирования спора;
в) наложение нотариусом исполнительной надписи о взыскании задолженности с покупателя или взыскании заложенного имущества.
Таким образом, для получения права на валовые расходы после 01.07.2004 г. необходимо, как минимум, направить должнику претензию (то есть осуществить элементарную работу по взысканию задолженности). При этом следует учитывать, что если претензия должником признана, но возврата долга не происходит, то отсчет срока исковой давности по такому долгу приостанавливается в момент признания долга (п. 1 ст. 264 ГКУ), и возобновляется через 20 дней (если иное не оговорено в претензии) с момента получения ответа на претензию кредитором (п. 5 ст. 8 ГПК), причем после приостановки отсчет срока исковой давности начинается заново (п. 3 ст. 264 ГКУ). Более того, зная фискальный подход ГНАУ, можно предположить, что одно лишь наличие признанной, но неисполненной претензии, не будет признано налоговыми органами достаточным основанием для списания безнадежной дебиторской задолженности в состав валовых расходов. Ведь в п. 12.1.1 Закона "О налогообложении прибыли" однозначно указано, что предъявление претензии осуществляется "в порядке досудебного урегулирования спора", предполагая тем самым наличие у кредитора права на судебное урегулирование спора. Кроме того, в п. 12.1 Закона "О налогообложении прибыли" прямо указано на необходимость судебного урегулирования спора для возможности включения суммы просроченной дебиторской задолженности в состав валовых расходов в случае неисполнения претензии. Так на основании п. 12.1.1 Закона "О налогообложении прибыли" продавец имеет право увеличить сумму валовых расходов отчетного периода на сумму просроченной дебиторской задолженности, если
"задержка в оплате превышает 90 календарных дней и продавец получает от покупателя согласие о признании ранее предъявленной ему претензии либо не получает ответа на такую претензию в течение сроков, установленных законом".
Однако уже в следующем отчетном периоде на основании п. 12.1.2 Закона продавец будет вынужден снова увеличить валовые доходы на сумму ранее отнесенной в расходы просроченной дебиторской задолженности, если
"продавец не получил ответ на претензию в течение сроков, определенных законодательством, или получил от покупателя ответ о признании претензии, но не получает оплаты (иных видов компенсации в счет погашения задолженности) в течение определенных в данной претензии сроков и при этом в течение следующих 90 дней не обращается в суд с заявлением о взыскании задолженности либо о возбуждении дела о его банкротстве".
Обращение в суд в настоящее время не является широко распространенным явлением в практике украинского предпринимательства, поскольку такие действия, как правило, портят отношения с должником раз и навсегда.
Относительно действий покупателя, имеющего безнадежную дебиторскую задолженность в связи с осуществлением предоплаты и неполучением товара (работ, услуг), следует отметить, что они ни в ст. 12, ни в какой-либо иной статье Закона не прописаны. Этот факт тем более подтверждает тот вывод, что ст. 12 Закона регулирует только налоговые действия продавца товаров (работ, услуг). А меры по взысканию задолженности (без осуществления, собственно, продажи товаров (работ, услуг)) необходимо искать в других, специально регулирующих данный вопрос, законодательных актах. Исходя из этого, перечень мер по взысканию просроченной задолженности в Законе "О налогообложении прибыли" не определен. Зато Хозяйственно-процессуальным кодексом Украины законодательно закреплено право взыскания долга в досудебном и судебном порядке. Предъявление претензии, являясь мерой досудебного урегулирования спора, одновременно является и мерой по взысканию просроченной задолженности вне зависимости от достигнутого результата.
3. Что считать позитивным результатом предпринятых мер по взысканию долгов?Учитывая тот факт, что комплекс мер по взысканию задолженности может иметь много вариантов действий сторон, становится очевидным, что процесс согласования дебиторской задолженности может иметь несколько результатов: признание задолженности, обещание погасить ее в установленные сроки, отсутствие ответа на претензию, отрицательный ответ (непризнание претензии) и т.д.
Закон не конкретизирует, что же следует понимать под отсутствием положительных результатов, в связи с чем вопрос из плоскости законодательных определений опять переходит в область "вольных" трактовок. В смысле взыскания безнадежной дебиторской задолженности отсутствие результата необходимо понимать как непоступление средств (или иной компенсации) в погашение этой самой дебиторской задолженности.
И в заключение, хотелось бы обратить особое внимание на то, что указанные правила получения валовых расходов распространяются на задолженность, по которой срок исковой давности истекает после 01.07.04 г. Иными словами, если срок исковой давности по Вашей безнадежной дебиторской задолженности истек после 01.07.04 г., то на такую задолженность будут распространяться не старые правила (валовые расходы по факту истечения срока исковой давности), а новые (валовые расходы лишь при наличии неудавшейся попытки взыскания задолженности).
1 Имеется в виду неосуществление предусмотренного договором платежа или недопоставка товаров (невыполнение работ, неоказание услуг) в срок, предусмотренный тем же договором.
Нелегко быть маленьким Практика Продолжение. Начало см. в "ШБ" № 15, 16, 17, 18/2004 г. Следующим по порядку регистром бухгалтерского учета для малых предприятий (далее - МП), с которым мы должны были сегодня познакомиться в рамках упрощенной формы бухгалтерского учета -.
Перечень опубликованных материалов № 24 (16.6.2008) :: Повторение изученного «Большое видится на расстоянии». Только сейчас, оглядываясь назад, на расстоянии в несколько месяцев можно оценить то, что сделано. Надеемся, что ваша оценка, дорогие читатели, будет положительной.